Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2019 r., I FSK 509/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2019 r., I FSK 509/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 422/16 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 422/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r.

3 Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które m.in. zakwestionowały w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług budowlanych w związku z inwestycją - budową Hotelu w X., wystawionych przez firmę "T." - KK. oraz dokumentujących nabycie usług budowlanych, związanych z inwestycjami podatnika prowadzonymi we W., od czterech podwykonawców, tj.: "P."-A.M., J.B., M.K. oraz "P." A.S. Organy prawidłowo zdaniem Sądu uznały, że zafakturowane prace zostały faktycznie wykonane, jednakże nie przez wystawców zakwestionowanych faktur.

4 Za zasadne Sąd uznał oddalenie wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie świadków M.P., K.H., S.R., J.B. i J.P., gdyż każda z tych osób została wcześniej przesłuchana na okoliczność ich udziału w inwestycjach realizowanych przez skarżącego. W sprawie zebrano pełny materiał dowodowy, na który złożyły się dowody ze źródeł osobowych i dokumentów, dowody włączone z innych równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych i podatkowych wobec pozostałych uczestników zakwestionowanych transakcji oraz materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. pod sygn. akt [...], uzupełnione o protokoły rozpraw głównych przekazane przez Sąd Rejonowy w B., Wydział II Karny w sprawie sygn. akt [...].

5 Z materiałów tych jednoznacznie zdaniem Sądu I instancji wynikało, że wystawcy faktur, niekiedy powiązani rodzinnie ze skarżącym, nie zajmowali się działalnością budowlaną (przykładowo K.K. prowadził komis samochodowy, naprawiał samochody oraz handlował częściami do nich i poza fakturami sprzedaży usług budowlanych wystawionymi na rzecz skarżącego, nie świadczył usług remontowo-budowlanych, podobnie J.B. zajmował się świadczeniem usług stolarskich, podczas gdy wystawił fakturę na usługę układania wełny i montażu płyt OSB na ogniomurach), nie posiadali odpowiedniego zaplecza personalnego ani sprzętu potrzebnego do wykonania zafakturowanych prac, nie potrafili też podać żadnych szczegółów dotyczących wykonania zakwestionowanych prac. Z kolei rzekomi podwykonawcy M.K., który wskazywany był jako podwykonawca K.K., albo zaprzeczyli jakichkolwiek transakcji z tą osobą, bądź okazali się podmiotami nieistniejącymi. Powyższe potwierdzały również zeznania samego M.K., który przyznał, że kupował faktury w celu uprawdopodobnienia kosztów swojej firmy.

6 Jednocześnie z zeznań świadków J.P., P.K., K.P., T.F., M.H., M.S., P.W. P.B., L.K., P.C. i A.B. wynikało, że prace budowlane w rzeczywistości wykonane zostały przez firmę skarżącego, siłami jej pracowników, w tym pracowników wprawdzie formalnie zatrudnionych przez K.K., jednakże faktycznie świadczących pracę na rzecz i w imieniu skarżącego, pod jego kierownictwem i nadzorem. Proceder pozorowania zatrudnienia i transferów poszczególnych pracowników szczegółowo opisali także świadkowie T.S., K.H., M.P. i S.R.i.

7 Ponadto organy zbadały przepływy pomiędzy rachunkami bankowymi skarżącego i K.K. (zięcia P.S.), a także rachunkami prywatnym i firmowym skarżącego, z której to analizy wynikało, że po opłaceniu przez niego faktur wystawionych przez K.K. ten ostatni podejmował je w formie gotówki w okresie do kilku dni, a następnie na konta skarżącego wpływały kwoty w wysokościach odpowiadających kwotom faktur.

8 W tej sytuacji Sąd uznał, że obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają twierdzenie, iż skarżący miał, a co najmniej winien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, badanym przez Sąd Rejonowy w B. Wydział II Karny w ramach sprawy o sygn. akt [...], dotyczącej oskarżonych M.K., K.K., A.S., P.S. i A.M.

9 Sąd I instancji wskazał też, że powyższe ustalenia korespondują z ustaleniami poczynionymi przez organy w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur w wydanych wobec nich decyzjach w podatkowych opartych na art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

10 Powyższy wyrok został przez P.S. zaskarżony w całości, zaś w skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zarzucił w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

11 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd l instancji naruszenia przepisów prawa przez organy administracji publicznej przejawiającego się w:

12 - wadliwej ocenie zeznań świadków opisujących rzekomą świadomość skarżącego co do posługiwania się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistości, osób mających wykonać sporne roboty budowlane i sprzętu, którym się przy tej okazji one posługiwały, a także okoliczności wystawienia kwestionowanych faktur VAT, w tym przebiegu opisanych w nich robót budowlanych, którzy składali zeznania w przedmiocie postępowania wiele razy, w tym w postępowaniu karnym prowadzonym w Sądzie Rejonowym w B. pod sygn. akt [....] i które to depozycje były niespójne, chwiejne i sprzeczne, a częściowo (w wypadku świadka J.P.) motywowane potwierdzonymi przez niego w toku wskazanego postępowania karnego osobistymi urazami wobec P.S., a także właściwościami osobistymi tego świadka (uraz głowy, nadużywanie alkoholu),

13 - bezpodstawnym zaaprobowaniu oddalenia przez organy obu instancji wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków: M.P., K.H., S.R., J.B. i J.P., który - z przyczyn opisanych szczegółowo niżej - miał kluczowe znaczenie dla poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji

14 2. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na niezasadnym przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik od samego początku miał wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

15 Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz uchylenie decyzji organu l instancji w całości, ewentualnie, ale wyłącznie z ostrożności procesowej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu (art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz skarżącego wg norm przepisanych.

16 Pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł dodatkowo o przeprowadzenie w postępowaniu kasacyjnym dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania sądowego prowadzonego pod sygn. akt [....] przez Sąd Rejonowy w B. (po uprzednim zwróceniu się po nie przez NSA), na okoliczność tego, że wbrew ustaleniom WSA w Opolu zeznania świadków, które miały potwierdzać świadomość skarżącego w zakresie posługiwania się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz pozostałe okoliczności opisane w zarzucie numer 1 tiret pierwszy, były niespójne, chwiejne i sprzeczne, a w wypadku świadka J.P. dodatkowo motywowane - wprost określoną przez niego - chęcią zemsty na skarżącym związaną z innym, uprzednim zdarzeniem dotyczącym ich obu, szczegółowo określonym dokumentami zgromadzonymi w aktach tamtej sprawy karnej.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

18 W dodatkowym piśmie z dnia 21 lutego 2019 r. pełnomocnik skarżącego zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z treści wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 21 maja 2018 r., sygn. akt [....] oraz jego pisemnego uzasadnienia na okoliczność tego, że w analogicznym stanie faktycznym, co objęty zakresem skargi kasacyjnej, w postępowaniu karnym nie dopatrzono się w zachowaniu P.S. jakichkolwiek nieprawidłowości.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

21 Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

22 Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu proceduralnego dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie mógł on odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

23 Skuteczność tego zarzutu w pierwszej jego części, tj. odnośnie do wadliwej oceny zeznań świadków, autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej wiąże z treścią dokumentów, z których domaga się przeprowadzenia dowodu - dokumentów tych jednak nie przedstawia, a zwraca się o ich pozyskanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

24 Tymczasem zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Takich dokumentów jednak strona nie przedstawiła, co powoduje nie tylko bezzasadność złożonego wniosku dowodowego, ale i zarzutu naruszenia przepisów postępowania w omawianej części, trudno bowiem odnieść się do twierdzeń kasatora, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Całość uzasadnienia i argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie opiera się bowiem na treści zeznań świadków rzekomo znajdujących się w aktach sprawy karnej, które jednakże nie stanowią części materiału dowodowego znajdującego się w sprawie niniejszej. Rolą sądu kasacyjnego nie jest natomiast ponowna kompleksowa ocena zeznań świadków w kontekście dowodów, które miałby dopiero pozyskać we własnym zakresie na tym etapie postępowania.

25 Odnosząc się z kolei do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 21 lutego 2019 r. sprowadzającego się w istocie do żądania uwzględnienia przez Sąd kasacyjny wyroku uniewinniającego zapadłego w sprawie karnej o sygn. akt [...] - przy czym nie wiadomo, czy posiada on walor prawomocności - wskazać należy, że na mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny pozostaje związany jedynie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym. Powyższe oznacza, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny późniejszego wyroku uniewinniającego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli (na co zwrócił także uwagę Sąd Rejonowy w B. w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 21 maja 2018 r.). Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, nie mający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16). Ponadto sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku (tak: wyrok NSA z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 425/05).

26 Zasadny nie był również zarzut naruszenia przepisów postępowania, w części w której podnosi się bezpodstawne zaaprobowanie oddalenia przez organy obu instancji wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków: M.P., K.H., S.R., J.B. i J.P.

27 Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

28 Z kolei art. 188 Ordynacji podatkowej normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. W przypadku zatem próby kwestionowania nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie, autor kasacji powinien podnieść w jej petitum, zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Brak tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - jako związanemu, stosownie do art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, granicami skargi kasacyjnej i biorącemu pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która, jak zaznaczono na wstępie, w tej sprawie nie miała miejsca) - ocenę działania organów podatkowych i Sądu I instancji w zakresie w jakim wskazane wyżej przepisy regulują prowadzone postępowanie podatkowe.

29 Niezależnie od powyższego wskazać jednak należy, że świadkowi ci zostali kilkakrotnie przesłuchani na okoliczność udziału w inwestycjach realizowanych przez skarżącego w K., B. i w W. W materiale dowodowym znajdują się protokoły przesłuchań wskazanych osób, które to przesłuchania zostały przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O., Komendy Wojewódzkiej Policji w O., Komendy Powiatowej Policji w K. w toku innych postępowań prowadzonych wobec skarżącego i jego kontrahentów. Dlatego też słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazywanych przez pełnomocnika świadków, skoro znajdowały się już one w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a skarżący nie wykazał, na jaką istotną okoliczność, odmienną od już ustalonych na podstawie posiadanych dowodów, miałyby zostać powtórzone dowody z zeznań tych osób. Również na etapie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego nie wskazał, w jaki sposób ponowne przesłuchania przedmiotowych świadków byłyby pomocne w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jak również nie wskazał konkretnie żadnych innych, nowych, istotnych okoliczności, w których świadkowie mieliby się wypowiedzieć, zaś sam fakt, że skarżący nie zgadza się z treścią owych zeznań, jako niekorespondujących z forsowaną przez niego optyką sprawy nie przemawia za koniecznością ponowienia dowodu z zeznań świadków. O takiej konieczności nie przesądza też to, że byli oni przesłuchiwani bez obecności pełnomocnika podatnika, który w toku postępowania uległ zmianie.

30 Nieuzasadniony okazał się również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z niezakwestionowanego bowiem skutecznie w zarzutach naruszenia przepisów postępowania stanu faktycznego sprawy wynikało, że sporne faktury zakupu usług remontowo-budowlanych nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany, a skarżący miał świadomość takiego stanu rzeczy. Tymczasem z przywołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury.

31 Końcowo należy stwierdzić, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek pełnomocnika skarżącego zawarty w piśmie z dnia 25 września 2019 r. o odroczenie terminu rozprawy. Nie stanowi uzasadnionego i ważnego powodu takiego odroczenia sama okoliczność ustanowienia nowego pełnomocnika. Zwrócić uwagę należy, że pełnomocnik skarżącego nie podjął żadnej aktywności w kierunku zapoznania się z aktami sprawy, co miało uzasadnić wniosek o odroczenie rozprawy w dniu 4 października 2019 r., mimo że był na to stosowny czas od daty udzielenia mu pełnomocnictwa, a ograniczył się wyłącznie do złożenia przedmiotowego wniosku. Co równie istotne, sprawa niniejsza już raz była w dniu 5 kwietnia 2019 r. odraczana na prośbę skarżącego, zatem dalsze przewlekanie jej rozpoznania było niewskazane.

32 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

33 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).