Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., I FSK 509/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., I FSK 509/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 722/13 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 135 zł (słownie: sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 30 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (sygn. akt I SA/Op 722/13) oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 16 sierpnia 2013 roku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku.

3 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, zawierający się w ustaleniu, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą (kwiaciarnię) począwszy od 29 maja 2005 r. utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług, ze względu na przekroczenie kwoty obrotu wynikającej z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Fakt utraty zwolnienia podmiotowego potwierdzony został decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 stycznia 2006 r., określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Rejestracji w podatku od towarów i usług podatnik dokonał z dniem 8 czerwca 2007 r. i począwszy od tego miesiąca składał miesięczne deklaracje VAT. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. podatnik wykazał podatek należny w kwocie 3.217 zł., podatek naliczony w kwocie 3.637 zł. Tym samym na koniec miesiąca wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 420 zł. Za miesiące od stycznia do maja włącznie podatnik nie składał deklaracji VAT ani nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży VAT.

4 W wyniku przeprowadzonej kontroli wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzja z dnia 11 grudnia 2012 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w kwocie 507 zł.

5 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione i decyzją z dnia 16 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

6 Organ odwoławczy zaakceptował w pełni postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Uznał za zasadne i zgodne z regułami Ordynacji podatkowej stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych strony oraz dokonane przez organ oszacowanie podstawy opodatkowania. Zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji metodę oszacowania organ odwoławczy uznał za czytelną, logiczną i w możliwie najbardziej obiektywny sposób oddającą wartość rzeczywistego obrotu strony. Uzasadnienie wyboru metody oszacowania również nie wzbudziło zastrzeżeń organu odwoławczego. Organ ten ocenił, że materiał dowodowy w sprawie został wyczerpująco rozpatrzony, stan faktyczny sprawy oceniony prawidłowo, a decyzja wydana w zgodzie z uregulowaniami przepisów materialnych i proceduralnych.

7 Nie godząc się z wydaną decyzją skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, stawiając zarzuty tożsame z przedstawionymi na etapie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu zarzutów przeciwko decyzji skarżący stwierdził, że pomimo tego, iż podatnik nie prowadził ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., organ nie miał podstaw do dokonania oszacowania przychodu na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u. wskazuje jedynie, jakie dane powinna zawierać ewidencja prowadzona przez podatników VAT czynnych, nie nakłada zaś obowiązku potwierdzenia tychże danych w stosownej dokumentacji. Codziennie odnotowywane w ewidencji przychodów kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz pozostałe dokumenty pozwalają, według autora skargi, na określenie właściwej kwoty podatku należnego. Poza tym, zdaniem skarżącego, prowadził on odpowiednią dokumentację rzetelnie, gdyż dokonywane zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty.

8 W skardze podniesiono również, że nawet w przypadku stwierdzenia konieczności oszacowania przychodu strony organ winien od tego odstąpić, opierając się na przepisie art. 23 §2 Ordynacji podatkowej. Organ dysponował wszelkimi danymi niezbędnymi do właściwego określenia zobowiązania podatkowego z pominięciem szacowania obrotu - znał bowiem kwoty brutto dziennych utargów podatnika, poprzez ich sumę - całkowitą wartość sprzedaży, a także źródła finansowania kosztów działalności gospodarczej oraz ich wysokość. To pozwalało, zdaniem strony, na obliczenie kwoty przychodu brutto dla wszystkich towarów. Zdaniem skarżącego, oszacowanie podstawy opodatkowania nie było konieczne, gdyż dane posiadane przez stronę były wystarczające do określenia wysokości podatku należnego. Zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania zaś brak takiego uzasadnienia nie pozwala na zweryfikowanie, czy przyjęta została właściwa metoda oszacowania oraz czy oszacowanie zostało przeprowadzone prawidłowo. Zdaniem autora skargi, argumentacja organu co do wybranej metody oszacowania nie jest jednoznaczna i wyczerpująca, dlatego narusza przepisy art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalając skargę, stwierdził, że poprawnie organy stwierdziły nieprawidłowości dotyczące ewidencji przychodów za okres od stycznia do grudnia 2007 r. i ewidencji sprzedaży VAT. Rozbieżności między wysokością marży wynikającą z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za nierzetelną, a tym samym do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, albowiem w działalności handlowej stosowana marża handlowa jest niewątpliwie istotnym składnikiem tej działalności, to ona bowiem decyduje o wysokości przychodu. Wynikająca z księgi podatkowej marża, zrealizowana przez skarżącego w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowych towarów, stosowana przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

11 Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżący mimo obciążającego go obowiązku nie prowadził właściwych ksiąg rachunkowych, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży, zawierających dane wymagane w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nie składał deklaracji podatku od towarów i usług, ani nie posiadał pełnej dokumentacji źródłowej potwierdzającej sprzedaż i zakup towarów (faktury, rachunki), organy były zobligowane do zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 O.p., tj. do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zdaniem Sądu zebrane przez organy podatkowe w trakcie kontroli oraz w postępowaniu podatkowym dowody nie dawały podstawy na określenie podstawy opodatkowania na podstawie przywołanego przepisu a tym samym na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dodatkowe dowody, tj.: paragony, faktury zakupu towarów, trzy remanenty oraz oświadczenia zawierające wyjaśnienia co do prowadzonej działalności jedynie potwierdziły fakt realizowania innej marży, niż wynikało to ze złożonego przez skarżącego zeznania rocznego i obrotów ewidencjonowanych w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie brak wypełnienia obowiązku rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych .

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie wystąpiły w sprawie określone w art. 23 § 2 O.p. przesłanki do odstąpienia od oszacowania. Podkreślono, że dla zastosowania tego przepisu konieczne jest istnienie pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, a takich dowodów, w szczególności deklaracji, faktur sprzedaży i zakupu, rachunków, skarżący nie przedstawił, co przy braku wymaganych prawem ksiąg podatkowych, w tym ewidencji zakupów i sprzedaży (poza znikomą częścią faktur, które organ odwoławczy w danych miesiącach ujął w ich rozliczeniu), uniemożliwiało odstąpienie od oszacowania.

13 Za niezasadne uznał Sąd zarzuty skarżącego o zastosowaniu niewłaściwej metody szacowania, w pełni podzielając argumentację organów o niemożności zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p.

14 Przychód brutto ze sprzedaży towarów handlowych, wynikający z prowadzonych w 2007 r. ewidencji za poszczególne miesiące 2007 r. wyniósł 308.178,80 zł (261.878,27 zł kwoty przychodu z ewidencji oraz 46.300,53 zł podatku należnego VAT zeznanego przez podatnika). Natomiast, jak ustalono w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, wartość zakupu brutto tych towarów wyniosła 288.840,33 zł (po uwzględnieniu wartości towarów handlowych według cen zakupu brutto ujętych w remanencie początkowym na dzień 01.01.2007 r. w kwocie 44.311,34 zł i końcowym, sporządzonym na dzień 31.12.2007 r. na kwotę 49.346,26 zł oraz zakupu towarów handlowych na wartość brutto 293 875,25 zł). Zestawiając przychód brutto (308.178,80 zł) oraz wartość zakupu towarów sprzedanych (288.840,33 zł) obliczono, że skarżący stosował marżę w wysokości 6,70%, przy czym wartość zakupu towarów handlowych sprzedanych winna uwzględniać straty w towarach handlowych, w wysokości 8576,59 zł., co po ich uwzględnieniu powoduje, że marża faktycznie wyniosła 9,95%. Powyższe uchybienie pozostaje jednak bez wpływu na ocenę rzetelności ksiąg podatkowych. Wysokość marży, jaka wynikała z remanentów sporządzonych na dzień 31.12.2006 r., 09.06.2007 r. i 31.12.2007 r. według cen zakupu i sprzedaży towarów brutto wyniosła odpowiednio: 38,03%, 49,61% i 78,56%, co oznacza, że marży w wysokości 6,70% a właściwie 9,95% podatnik faktycznie nie stosował. Również średnia marża ważona była wyższa, bowiem wyniosła 36,58%. Organ podatkowy pierwszej instancji zestawił wysokość zewidencjonowanych przychodów za okresy: 01.01.2007 r. - 31.05.2007 r. i 01.06.2007 r. - 31.12.2007 r. z wartością towarów sprzedanych w tych okresach. W tym celu wykorzystał dane z trzech remanentów, sporządzonych według cen zakupu brutto i cen sprzedaży brutto. Jeśli oprzeć się na danych wynikających z powyższej analizy to należy przyjąć, że w pierwszym okresie podatnik dokonał sprzedaży towarów poniżej cen ich zakupu. Powyższe zestawienie świadczy bowiem o tym, że towary sprzedawane były po cenach niższych, niż wynosił ich zakup, bądź części przychodów ze sprzedaży towarów nie ujawniono w księdze. Stosowane w/g oświadczenia marże w przedziale od 0 do 200 prowadziły do uznania, że nie była możliwa sytuacja, by koszt własny sprzedanych towarów był wyższy od wartości ich sprzedaży. Uprawniony wydaje się być zatem wniosek organów, że podatnik części osiąganych przychodów nie ujawnił w urządzeniach księgowych. Natomiast w drugim okresie marża przy uwzględnieniu wartości brutto jak to wyliczył organ odwoławczy wyniosła 31,50%.

15 Zdaniem Sądu nietrafny był argument skarżącego o zmianie na etapie postępowania odwoławczego metody szacowania, bowiem zarzut ten opiera się na uznaniu, że w ramach postępowania odwoławczego doszło do zakwestionowania samej metody szacowania przyjętej przez organ I instancji przy ustaleniu podstawy opodatkowania, podczas gdy takie twierdzenie nie znajduje oparcia w stanowisku organu odwoławczego, który skonstatował jedynie, że organ I instancji błędnie nazwał przyjętą przez siebie metodę szacowania metodą kosztową opisaną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać przyjętej przez organ I instancji metody jako odpowiadającej w pełni kryteriom wymienionym w art. 23 § 3 pkt 5 O.p., gdyż metoda kosztowa może być przeprowadzona jedynie w sytuacji, gdy znana jest wysokość kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę, zaś w rozpatrywanym przypadku danych źródłowych zawierających kwoty poniesionych kosztów podatnik nie posiadał. Dlatego też organ odwoławczy, nie negując samej prawidłowości i zasadności przyjętej metody szacowania, uznał, że przeprowadzona przez organ I instancji metoda szacowania stanowiła metodę indywidualną, do której przyjęcia uprawniał art. 23 § 4 O.p. Nie doszło zatem do zakwestionowania prawidłowości przyjętej metody, jej obliczeń i końcowych konkluzji, a jedynie zmieniono podstawę jej zastosowania z art. 23 § 3 pkt 5 O.p. na art. 23 § 4 O.p., co – zdaniem Sądu – przy podzieleniu przez organ odwoławczy samej zasadności przyjętej metody szacowania, nie mogło uzasadniać wydania decyzji o charakterze kasacyjnym na podstawie art. 233 § 2 O.p., jak podnosi strona.

16 Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że jedynym warunkiem zastosowania metody indywidualnego szacunku na podstawie art. 23 § 4 O.p była konieczność uzasadnienia wyboru przyjętej metody oraz niemożności zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. Stąd w pierwszej kolejności organ powinien rozważyć zastosowanie metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., a dopiero wówczas, gdy okazuje się to niemożliwe, może zdecydować o wyborze metody szacowania spoza wskazanego w tym przepisie katalogu. Wybór ten winien być wsparty stosowną argumentacją, a brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie art. 23 § 4 O.p. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasłużył jednak zdaniem Sądu na uwzględnienie, gdyż pełne uzasadnienie dla przyjętego sposobu szacowania oraz niemożności zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. (poza pkt 5 przyjętym przez organ I instancji) zawarte zostało w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Ponieważ organ odwoławczy w tym zakresie w pełni zaaprobował stanowisko zawarte decyzji organu I instancji, jedynie modyfikując samą nazwę przyjętej metody, stało się ono równoznaczne z jego własną oceną. Nie było zatem konieczne powielanie wywodów i argumentacji organu I instancji w tym zakresie, natomiast wykluczenie możliwości zastosowania metody przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.) zostało przez organ odwoławczy uzasadnione. Sąd pierwszej instancji argumentację tę podzielił, uznając, że organy podatkowe odniosły się do oceny ewentualnej możliwości zastosowania w sprawie metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., i wskazały na przyczyny odstąpienia od ich stosowania. W konsekwencji zarzuty skarżącego w tym zakresie uznano za bezzasadne. Sąd zwrócił też uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, z jakich powodów przyjęto metodę indywidualną oraz prawidłowo zaaprobował przyjęty sposób obliczenia podstawy opodatkowania, przy uwzględnieniu określonej przez samego podatnika wysokości marży i udziału poszczególnych grup towarów w całej sprzedaży. W świetle poczynionych ustaleń za zasadne uznał Sąd stanowisko, że brak dokumentacji źródłowej uniemożliwił ustalenie pełnego i rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym określenie sprzedaży w prowadzonej działalności. W takiej sytuacji organ, w celu określenia zobowiązania podatkowego, nie mógł oprzeć się na księgach podatkowych, a danych niezbędnych do uzupełnienia tych ksiąg nie można było odtworzyć na podstawie dokumentów źródłowych, których podatnik w przeważającej części nie posiadał. Przy takich brakach dokumentów źródłowych niezbędne było oparcie się w znacznej mierze na oświadczeniach samego podatnika, co czyniło przyjętą w sprawie metodę najbardziej zbliżoną do specyfiki prowadzonej przez niego działalności handlowej z jednoczesnym uwzględnieniem, że znaczna część kwiatów pochodziła z własnej hodowli. Podkreślono przy tym, że do wyliczenia wartości sprzedaży towarów pochodzących z własnej uprawy organ posłużył się danymi oświadczonymi przez podatnika, dotyczącymi udziału procentowego własnych upraw w stosunku do wartości sprzedanych kwiatów, a także udziału procentowego kwiatów ciętych w ogólnej sprzedaży towarów oferowanych przez kwiaciarnię skarżącego. Również porównania wykazanych przez podatnika przychodów z kosztami ponoszonymi w działalności oraz stosowaną marżą, wyliczoną według średniej ważonej, dokonano na podstawie oświadczeń złożonych przez samego podatnika.

17 Zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy podkreślił, że uzyskanie odpowiednich danych dotyczących innych podmiotów nie było możliwe z uwagi na brak podmiotów spełniających dwa istotne kryteria, tzn. podobny zakres i podobne warunki prowadzenia działalności. Oceniając wybraną metodę szacowania już pod kątem rezultatu trzeba zauważyć, że posiłkowanie się danymi innych podmiotów w ramach szacowania podstawy opodatkowania w takiej sytuacji dałoby wyniki znacznie bardziej odbiegające od rzeczywistości, niż przy zastosowaniu metody uwzględniającej w przeważającej mierze dane wskazane przez podatnika. Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący sprzedawał towary pochodzące m.in. z własnych upraw. Posiadanie własnego towaru i wykorzystywania go w działalności handlowej w celu dalszej sprzedaży powoduje, że od dostawców zewnętrznych nabywana jest mniejsza ilość towaru a tym samym wartość sprzedaży podlegająca ewidencjonowaniu jest niższa. Stąd też wartość przychodów w punkcie handlowym, w którym sprzedażą objęte są towary kupowane tylko i wyłącznie od kontrahentów, nie może być porównywalna do wartości przychodów, którą ewidencjonuje podatnik posiadający własny towar. W tej sytuacji, podniesione w skardze argumenty co do lokalizacji prowadzonej działalności skarżącego oraz prawdopodobieństwa dokonania zakupów w poszczególnych punktach handlowych, nie wyczerpały przesłanek, które przemawiałyby za zasadnością wyboru metody porównawczej zewnętrznej.

18 W ocenie Sądu I instancji, zaprezentowana przez organy skarbowe metoda, wbrew zarzutom zawartym w skardze, jest logiczna, spójna i czytelna, a także znajduje swoje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy, bowiem oszacowania podstawy opodatkowania dokonano z uwzględnieniem dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu towarów handlowych oraz remanentów sporządzonych na dzień 31.12.2006 r., 09.06.2007 r. i 31.12.2007 r. Zarzutom skargi odnoszącym się do prawidłowości i spójności przeprowadzonej metody oszacowania brak konkretnych argumentów, pozwalających na zakwestionowanie prawidłowości któregokolwiek elementu zastosowanej metody. Nie jest uzasadniony również zarzut skargi dotyczący nieprawidłowości w dokonanym przez organy podziale towarów handlowych. Nie sposób doszukać się nieprawidłowości w przedstawionym w zaskarżonej decyzji podziale asortymentu na 3 grupy towarowe. Jak wynika z poczynionych ustaleń, podział ten został dokonany z udziałem skarżącego i ma swoje odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych .

19 Kolejny zarzut sformułowany w skardze, a podnoszony także na etapie postępowania odwoławczego dotyczył nieprawidłowego ustalenia wysokości kosztów. Z ustaleń wynika, że koszty działalności oraz źródło ich finansowania nie stanowiły danych wyjściowych służących oszacowaniu obrotu, nie były zatem brane pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania. Organ podatkowy opierając się na stanach remanentowych, udokumentowanych kosztach zakupu towarów handlowych oraz dowodach sprzedaży w postaci paragonów fiskalnych, wykazał nieprawidłowości w deklarowanych przez skarżącego kwotach zobowiązań w podatku VAT. Wnioskowanie przeprowadzone przez organ zostało przeprowadzone w oparciu o dane związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, tj. zakupy towarów handlowych, których wysokość określono na podstawie przedłożonych przez skarżącego dowodów. Ustalanie wysokości pobieranej emerytury czy dochodu ze sprzedaży surowców wtórnych nie miały znaczenia przy wybranej metodzie szacowania, stąd nie było podstaw, by okoliczności te badać i uwzględniać w sprawie.

20 W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących niewystarczającego uzasadnienia sposobu obliczenia marży w wysokości 322,62%, należy stwierdzić, iż kwestia ta została przedstawiona w decyzjach organów obu instancji zdaniem Sądu w sposób prawidłowy. Organ pierwszej instancji, na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur zakupu z września 2007 r. dokonał zestawienia towarów handlowych w wartościach brutto i pogrupował według asortymentu uwidocznionego na poddanych analizie paragonach sprzedaży, następnie zestawił wartość brutto sprzedaży towaru z ilością sprzedanego w tym miesiącu towaru z podziałem na asortyment. Na podstawie powyższych danych, prawidłowo obliczył średnią arytmetyczną cenę zakupu brutto 1 sztuki towaru oraz średnią cenę sprzedaży brutto za 1 sztukę. Mając dane dotyczące średnich cen zakupu i sprzedaży towarów, obliczona została średnia wartość marży handlowej dla niektórych kategorii asortymentu. Obliczona marża wahała się od 8,79% do 322,62%, w zależności od rodzaju towaru, najwyższa, tj. 322,62%, dotyczyła kwiatów żywych. Powyższe ustalenia są zgodne z twierdzeniami podatnika zawartymi w piśmie z dnia 26.09.2011 r. gdzie podano, iż najwyższe marże ustalane były na kwiaty żywe oraz produkcję własną.

21 Kolejny zarzut skargi dotyczy przyjętej w zaskarżonej decyzji kwoty strat w wysokości 8.576,59 zł, bowiem zdaniem skarżącego poniesione w działalności straty rzeczywiście wyniosły 20.000,00 zł. Organy ustaliły na podstawie przedłożonych w trakcie czynności dwóch wykazów, tj. wykazu strat oraz wykazu zniszczonych i uszkodzonych środków obrotowych w wyniku włamania do punktu handlowego, że łączna kwota strat wyniosła 8.576,59 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący zaznaczył, że wykazane straty obejmują również ubytki w towarach pochodzących z własnej hodowli i stanowią one około 20% ogółu strat. Przy czym w żaden sposób wielkości tych strat nie udokumentował. W oświadczeniu stwierdził również, że część dokumentów potwierdzająca poniesione straty została okazana podczas kontroli, zaś pozostała część prawdopodobnie zaginęła w czasie włamania do kwiaciarni, jakie miało miejsce w grudniu 2007 r. Sąd uznał, że nie ulega wątpliwości, że skarżący udokumentował poniesione straty w wysokości 8.576,59 zł i w tej też wysokości organ straty uwzględnił.

22 Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zaskarżył pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

23 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 23 § 1 O. p. przez błędne przyjęcie, że prowadzona przez skarżącego w 2007 r. ewidencja przychodów nie zawiera danych pozwalających na odtworzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania,

24 - błędne uznanie, że organy podatkowe prawidłowo określiły podstawę opodatkowania w drodze szacowania w sytuacji, gdy ewidencja przychodów prowadzona przez skarżącego oraz pozostałe dokumenty pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, wyłączając konieczność dokonania, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy;

25 - błędne uznanie, że art. 193 § 4 i § 6 O. p. mają zastosowanie w niniejszej sprawie;

26 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 O. p. poprzez błędne przyjęcie, że zachodziły podstawy do przystąpienia do oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy nie istniała konieczność dokonania oszacowania, gdyż skarżący w sposób rzetelny prowadził ewidencje, zapisując w nich rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;

27 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O. p. poprzez błędne uznanie, że organy słusznie nie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

28 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 i 4 O.p. przez błędne uznanie, że:

29 - istniała podstawa do zastosowania metody oszacowania niewskazanej w art. 23 § 3 O.p. bez przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego;

30 - organy podatkowe prawidłowo nie zastosowały jednej ze wskazanych w art. 23 § 3 O.p. metod;

31 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. przez błędne uznanie, że organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły konieczność zastosowania metody oszacowania z art. 23 § 4 O.p.;

32 6) art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności dokumentu – pisma firmy K[...] z 26. 09. 2013 r., jako mającego istotny wpływ na wynik postępowania;

33 7) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na błędnym przedstawieniu stanu sprawy w zakresie rzeczywistego stanu faktycznego;

34 8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy istniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych naruszało art. 23, art. 120, art.. 121, art. 122, art124, art. 180, art. 187, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 o. p., które to naruszenie uniemożliwiało również prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

35 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo dostrzeżenia przez sąd przesłanki uzasadniającej jego zastosowanie, gdyż organy podatkowe dokonały błędnych obliczeń w sprawie, jak również naruszyły przepisy postępowania wskazane w punkcie 8 niniejszej skargi oraz poprzez niewyjaśnienie przyczyn, z powodu których sąd uznał, że naruszenie dotyczące błędnej analizy przedłożonych wydruków z paragonów nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

36 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, że:

37 - prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży pozwalała na określenie podstawy opodatkowania, stąd brak było podstaw do przeprowadzenia oszacowania,

38 - nawet jeśli zostałaby stwierdzona konieczność dokonania oszacowania, należało od niego odstąpić na podstawie art. 23 § 2 O.p., gdyż dowody zebrane w postępowaniu dowodowym (wyjaśnienia i oświadczenia skarżącego, dane dotyczące ponoszonych przez niego wydatków) uzupełniały dane wynikające z ksiąg podatkowych,

39 - przyjęcie metody oszacowania z art. 23 § 4 O.p. było przedwczesne i nieuzasadnione, gdyż należało przeprowadzić ponowne postępowanie przy kierowaniu się dyrektywą z art. 122 O.p.,

40 - zastosowanie art. 23 § 4 O.p. wymaga spełnienia przesłanki "szczególnie uzasadnionego przypadku", do którego to wymogu organy się nie odniosły, tym samym nie uzasadniając dostatecznie wyboru indywidualnej metody oszacowania,

41 - brak jest możliwości zweryfikowania, czy szacowanie dokonane przez organ I instancji było prawidłowe w świetle metody indywidualnej, gdyż organ ten kierował się wyznacznikami metody kosztowej,

42 - niepoprawnie ustalono koszty poniesione przez skarżącego – skarżący wskazywał, że koszty te finansowane były z działalności rolniczej, sprzedaży złomu i jego emerytury, tymczasem organy odliczyły jedynie część kwoty przychodu uzyskiwanego z działalności rolniczej. Zdaniem skarżącego organ niezasadnie zakwestionował możliwość uzyskiwania przychodów z całorocznej hodowli kwiatów (uwzględnił tylko miesiące letnie), pomijając przychód z całorocznej hodowli iglaków i możliwość prowadzenia hodowli kwiatów pod folią. W ocenie strony niezrozumiałe jest też pominięcie emerytury jako źródła finansowania działalności gospodarczej – dowodem w tym zakresie są twierdzenia skarżącego, na których w innych aspektach sprawy organy się w dużej mierze opierały. Z kolei w zakresie uwzględnienia przychodów ze sprzedaży złomu strona podniosła, że sprzedażą tą zajmował się syn skarżącego, co potwierdziła jedna z firm, od której organ uzyskał informacje – nadto objęcie zapytaniem jedynie trzech punktów skupu złomu nie wyklucza sprzedaży w innych, zatem postępowanie w tym zakresie jest niepełne i wymaga uzupełnienia,

43 - błędnie przyjęto, że marża w całości pokryła wydatki skarżącego, gdyż w rzeczywistości notował on straty, które pokrywał m.in. z przychodów uzyskiwanych poza działalnością gospodarczą. Doprowadziło to do zawyżenia marży i obliczenia całkowitej kwoty kosztu zakupu towarów w wysokości znacznie odbiegającej od rzeczywistej.

44 Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie wniósł.

45 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

46 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

47 W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyrokach, które zapadły przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w odniesieniu do skarżącego obejmujące poprzednie okresy rozliczeniowe, to jest za poszczególne miesiące 2006 roku (wyroki z 30 listopada 2012 roku sygn. akt I FSK 2046 – 2049/11, I FSK 2073/11, I FSK 2092-2098/11.

48 Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

49 Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

50 Dodatkowo przypomnieć warto, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09.

51 Poczynione uwagi w rozpoznawanej sprawie są o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122 i art. 123 O.p. Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy Ordynacji podatkowej wymaga przypomnienia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo zastosowały powyższe przepisy.

52 Sformułowane zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazują, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie przyjęty w sprawie stan faktyczny. Podkreślić w tym miejscu należy, że pełnomocnik strony skarżącej nie powołał się na naruszenie art. 191 O.p., a więc nie zakwestionował dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego. Dodatkowo podnieść trzeba, że naruszenie Ordynacji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny musiałoby zostać powiązane ze skutecznym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 lub art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Zaniechanie tego uniemożliwia nadanie właściwej kwalifikacji prawnej postawionym zarzutom i dokonanie ich oceny prawnej. Kardynalne znaczenie ma ponadto fakt, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden dowód, który w procesie gromadzenia materiału dowodowego miał zostać pominięty. Wszystkie te okoliczności i błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej przemawiają – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – za stwierdzeniem, że przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny i zaaprobowany następnie przez sąd I instancji nie został w żaden sposób zakwestionowany. Ponadto jak wynika z akt sprawy strona skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

53 Zgodzić się zatem należy z ogólną konkluzją zawartą w wyrokach z 30 listopada 2012 roku, że lakoniczność argumentacji w tym względzie nie pozwala na wywiedzenie, jakie czynności powinny w ocenie strony zostać dodatkowo przez organ podjęte przed stwierdzeniem niemożności zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. (wyłącznie w tym miejscu swych wywodów strona odwołała się do art. 122 O.p.). Tym samym kasator nie zakwestionował i nie wzruszył stanu faktycznego, który został ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Przepis art. 23 O.p. bowiem zawiera reguły określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie ustalania stanu faktycznego sprawy.

54 Na aprobatę zasługują także wnioski dotyczące zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Skarżący uzasadniał błędną wykładnię tego przepisu tym, że przyjęto, że prowadzona przez niego w 2007 r. ewidencja sprzedaży nie zawiera danych pozwalających na odtworzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy ewidencja sprzedaży, zdaniem skarżącego, pozwalała na określenie podstawy opodatkowania. Zasadność tego zarzutu najlepiej ocenić przypominając, że wskazany przepis nakłada na podatników czynnych obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Bez wątpienia okolicznością bezsporną jest to, że skarżący takiej ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług nie prowadził, a prowadził tylko ewidencję właściwą dla podatników zwolnionych od podatku VAT, w której odnotowywał dzienny utarg w wartościach brutto. Kwestia zaś podnoszona w skardze kasacyjnej, tj. to, czy dane z prowadzonych przez podatnika ksiąg pozwalały określić podstawę opodatkowania bez dokonywania szacowania, jest poza zakresem dyspozycji tej normy prawnej.

55 Chybione są również zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania, które koncentrują się wokół zagadnień szacowania podstaw opodatkowania, określonych w art. 23 O.p. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył tego przepisu. Trafnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 listopada 2012 roku wskazał, że zachodziły podstawy do szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ podatnik nie prowadził ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług, określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i wobec tego spełniona była przesłanka z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., a mianowicie brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstaw opodatkowania.

56 W związku z powyższym należy zgodzić się z oceną, że skoro podatnik przez własne postępowanie doprowadził do sytuacji, że dane wynikające z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych (rejestrów) nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a chce doprowadzić do sytuacji, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających można określić rzeczywistą podstawę opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), musi wskazać organowi podatkowemu dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe (por. wyrok NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 525/07), czego skarżący jednak nie uczynił.

57 Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p. Przepis ten bowiem stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że powyższe twierdzenia mogą być podnoszone przez kasatora wyłącznie w ramach podważania stanu faktycznego, a więc w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe, a takie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zostały skutecznie zgłoszone.

58 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i 4 O.p., wskazać należy, że w art. 23 § 3 O.p. ustawodawca wskazał na szereg metod, które organy podatkowe mają do dyspozycji, określając podstawę opodatkowania. Jednakże z uwagi na ogromną złożoność potencjalnych stanów faktycznych, które mogą nastąpić w ramach działalności gospodarczej, możliwe jest dokonanie oszacowania w sposób inny niż wymienione w powołanym przepisie. Wynika to wprost z art. 23 § 4 O.p. Organ podatkowy zobowiązany jest przeanalizować, która z metod szacowania, określona w art. 23 § 3 O.p. jest najbardziej adekwatna do danego stanu faktycznego. Dopiero brak możliwości zastosowania jednej z nich przyznaje organowi uprawnienie do zastosowania innej, indywidualnej metody. Wskazywana przez kasatora przesłanka "szczególnie uzasadnionych przypadków" odnosi się właśnie do sytuacji, gdy nie jest możliwe zastosowanie metody oszacowania z § 3. Obowiązkiem organu podatkowego jest odzwierciedlić swój sposób rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ podatkowy wywiązał się z tych obowiązków nałożonych przez wspomniane normy prawne. Podobnie, jak w cytowanych wyrokach z 30 listopada 2012 roku, również w rozpoznawanej sprawie nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 23 § 5 O.p. Zarzut ten został uzasadniony poprzez wskazanie, że błędnie uznano, że wybór metody oszacowania z art. 23 § 4 O.p. w miejsce zastosowanej przez organ I instancji metody z art. 23 § 3 pkt 5 tej ustawy został prawidłowo uzasadniony przez organ II instancji.

59 Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 1 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).