Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2023 r., I FSK 5/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2023 r., I FSK 5/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 207/19 w sprawie ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2019 r. nr 3201-IOV1.4103.1.2019.2; IOV1.45.4103.90.2018/Z w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 207/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2006 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

3 Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że 17 października 2018 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o "zwrot Vatu za zakupiony ciągnik w kwocie 69.715,42 zł niesłusznie zatrzymany na poczet przyszłych długów w 2006 r. do dnia dzisiejszego nie zwrócony". Do wniosku załączył kopię faktury VAT z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [...] na zakup ciągnika rolniczego.

4 Postanowieniem z dnia 25 października 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie 69.715,42 zł wraz z odsetkami.

5 Pismem z 5 listopada 2018 r. skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia odmawiającego "zwrotu Vatu i innych pobrań na łączną kwotę 143.027,62 gr" oraz

6 o nakazanie Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokonania wypłaty niesłusznie wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego

7 w deklaracji VAT-7 za maj i sierpień 2006 r. i innych pobrań wraz z należnymi odsetkami.

8 Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie rozpatrzenia zawartego w piśmie z dnia 5 listopada 2018 r. wniosku o zwrot podatku od towarów

9 i usług za maj 2006 r. Organ stwierdził, że nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi. Nadto wskazał, że prawo do złożenia wniosku

10 o stwierdzenie nadpłaty lub wniosku o zwrot nadpłaty wygasło 31 grudnia 2008 r., tj. z upływem terminu przedawnienia należności wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej określającej skarżącemu - następcy prawnemu H. O. - kwoty nadmiernie pobranych dotacji za 1997 r. z tytułu wydobycia

11 i sprzedaży nawozów wapniowych.

12 W wyniku rozpatrzenia wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, wskazanym na początku postanowieniem z dnia 18 stycznia 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

13 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w zakresie rozpoznania wniosku skarżącego o zwrot podatku i usług za maj 2006 r.

14 Organ odwoławczy wskazał, że ostateczną decyzją z dnia 18 czerwca 2009 r.,

15 nr KS5/8521/40/IGG/09/2994, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2002 r., nr 45/W-3/97/2002/K/D-l, w całości i określił skarżącemu - następcy prawnemu H. O. - kwotę nadmiernie pobranej dotacji w 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych pozyskanych z zasobów lokalnych w ramach przedsiębiorstwa [...] w M. w wysokości 3.149.041 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1284/09, oddalił skargę skarżącego na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10, oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku.

16 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaznaczył, że wbrew twierdzeniom skarżącego, decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej

17 z dnia 18 czerwca 2009 r. nie kreowała nowego obowiązku zwrotu nienależnych dotacji, a tylko go korygowała. Była to ta sama sprawa administracyjna, w której została wydana ww. decyzja z dnia 23 grudnia 2002 r., ustalająca skarżącemu kwotę pobranej w 1997 r. dotacji z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych

18 w nadmiernej wysokości, co wprost wskazano w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r.

19 Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący 23 czerwca 2006 r. złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklarację dla podatku od towarów

20 i usług VAT-7 za maj 2006 r., w której nie wykazał kwoty do zwrotu, lecz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 45.759 zł. Kwoty tej nie zaliczono na poczet zaległości wynikającej z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż nie było takiej możliwości - była to kwota do przeniesienia na kolejny miesiąc. Kwota ta

21 w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. stanowiła łączną część kwoty do zwrotu, którą to dopiero zarachowano na poczet zaległości wynikającej z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wobec tego, w niniejszej sprawie - dotyczącej wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za maj 2006 r. - nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi.

22 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz nakazanie zwrotu dokonanych pobrań pieniężnych i wypłaty podatku VAT niesłusznie wstrzymanego.

23 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu wszystkich kwot dotacji upłynął, zgodnie z art. 68 § 2 ustawy z dnia

24 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej - "O.p."), na koniec 2002 r. Zobowiązanie objęte decyzją z 23 grudnia 2002 r. nie powstało więc, gdyż decyzja ta została skarżącemu doręczona 2 stycznia 2003 r., tj. po upływie tego terminu. Skutku w postaci powstania obowiązku zwrotu dotacji nie mogła też wywołać decyzja wydana w drugiej instancji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, z dnia 18 czerwca 2009 r., gdyż określiła ona zobowiązanie

25 w nowej wysokości po upływie 12 lat od powstania obowiązku podatkowego. Dalej skarżący wskazał, że uchylanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

26 w Szczecinie i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. od zwrotu wszystkich nielegalnie dokonanych pobrań z jego konta oraz wstrzymanych wypłat zwrotu podatku VAT stoi w sprzeczności z wyrokami: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3957/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 484/16, z których wynika, że konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji.

27 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

28 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę uznał, że była ona niezasadna.

29 Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonym

30 postanowieniu, że w niniejszej sprawie nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi, co stanowiło przeszkodę do wszczęcia postepowania.

31 Sąd podkreślił, że skarżący w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2006 r. nie wykazał kwoty do zwrotu, lecz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

32 w wysokości 45.759,00 zł. W związku z tym, kwoty tej nie zaliczono na poczet zaległości wynikającej z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Kwota ta w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. stanowiła łączną część kwoty do zwrotu, którą to dopiero zarachowano na poczet zaległości wynikającej z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Z tego względu, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub wniosku o zwrot nadpłaty wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r., tj. z upływem terminu przedawnienia należności wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast prawo do zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. wygasło 31 grudnia 2011 r. (po upływie 5 lat licząc od końca 2006 r., w którym upłynął termin 60-dniowego zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r.) oraz 31 grudnia 2012 r. (po upływie 5 lat licząc od końca 2007 r., w którym upłynął termin 180-dniowego zwrotu wynikającego z ww. deklaracji VAT-7).

33 Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących prowadzonego wobec niego postepowania egzekucyjnego, Sąd wskazał, że kwestia wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług jest całkowicie odrębna od kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego i prawidłowość ta nie może być poprzez postępowanie podatkowe weryfikowana. Jednocześnie Sąd zauważył, że w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne (strona w deklaracji VAT-7 za ten okres wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc).

34 Na powyższy wyrok S. O. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

35 Zaskarżonemu wyrokowi, skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił:

36 - naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 170

37 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 4 § 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, że Sąd związany jest prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10, w którego uzasadnieniu przyjęto, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania upływał 31 grudnia 2008 r. oraz że nie uległo przedawnieniu prawo do wydania w dniu 23 grudnia 2002 r. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania do zwrotu dotacji, doręczonej skarżącemu w dniu 2 stycznia 2003 r., podczas gdy stan związania wynikający z art. 170 p.p.s.a. ograniczony jest tylko co do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie obejmuje jego motywów, zaś związanie motywami wyroku i oceną prawną jest możliwe tylko w oparciu o art. 153 lub art. 190 p.p.s.a., które nie znajdują odniesienia do ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem został on wydany w toku innego postępowania;

38 2. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 79 § 2 O.p. poprzez uznanie, że prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r., tj. z upływem terminu przedawnienia należności wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 18 czerwca 2009 r., podczas gdy w niniejszej sprawie zobowiązanie do zwrotu dotacji nie powstało, zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął biegu, nie można zakreślić jego daty granicznej, a w rezultacie nie można przyjąć,

39 że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasło w dacie przyjętej zarówno przez organ, jak i Sąd pierwszej instancji;

40 3. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 165a O.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy w kontrolowanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, a zaniechanie rozpatrzenia żądania skarżącego doprowadziło w rezultacie do ograniczenia prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

41 4. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 76b § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi z pominięciem, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest niepełny, albowiem brak jest w aktach sprawy postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj

42 2006 r. na poczet należności, które wynikają z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009 r. oraz dowodów jego doręczeń,

43 w sytuacji gdy art. 76a O.p. nakłada na organ obowiązek wydania postanowienia

44 w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku), albowiem przedmiotowe postanowienie jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych.

45 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

46 w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

47 Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

48 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

49 Skarga kasacyjna nie była zasadna.

50 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

51 Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że strona neguje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który w zaskarżonym wyroku wyraził ocenę odnośnie braku naruszenia prawa przez organ podatkowy poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2006 r.

52 Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że nie istniał zwrot podatku VAT za maj 2006 r., którego otrzymania strona mogłaby dochodzić. Podniósł, że za wskazany okres rozliczeniowy skarżący wykazał nadwyżkę podatku od towarów i usług, która zadeklarowana została do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, by ostatecznie powiększyć kwotę podatku do odliczenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., gdzie strona wykazała do zwrotu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni (w kwocie odpowiadającej podatkowi naliczonemu przy nabyciu środka trwałego) oraz w terminie 180 dni (w pozostałym zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

53 Należy w tym miejscu przypomnieć, że w odniesieniu do żądania przekazania stronie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w sprawach skarżącego rozpoznawanych w dniu 26 stycznia 2023 r. pod sygnaturą I FSK 1952/19 oraz I FSK 6/20 (w odniesieniu do odpowiednich części zwrotu podatku za ten miesiąc), uznając, że bez naruszenia prawa organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku. W niniejszej sprawie natomiast, dotyczącej żądania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2006 r., nie wystąpił w ogóle zwrot (bezpośredni) podatku. Skarżący kasacyjnie okoliczności tej nie podważał, natomiast sformułował zarzuty kasacyjne analogiczne, jak w sprawie dotyczącej żądania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., pomimo że stan faktyczny w obydwóch sprawach był istotnie odmienny.

54 Odnosząc się do postawionych zarzutów kasacyjnych to przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. Jak to wynika z przywołanego art. 165 § 1 O.p. postępowanie wszczyna się na żądnie strony lub z urzędu. Jednakże zgłoszenie żądania przez stronę nie zawsze powoduje obowiązek prowadzenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż za przedmiotowy okres rozliczeniowy - maj 2006 r., co wyżej już odnotowano, nie wystąpił zwrot podatku od towarów i usług, którego wypłaty strona mogłaby dochodzić, jak również brak było możliwości zadysponowania zwrotem, np. poprzez jego zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Skoro rozliczenie skarżącego nie wykazywało nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, przeto brak było możliwości orzekania przez organ o zasadności bądź bezzasadności zwrotu. Ponadto jak zasadnie stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku, upłynęły terminy, po których niemożliwe byłoby żądanie stwierdzenia nadpłaty (w kontekście wpłat na poczet należności określonej ostatecznie decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009 r., nr KS5/8521/40/IGG/09/2994 jako nadmiernie pobranej dotacji w 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych pozyskanych z zasobów lokalnych w ramach przedsiębiorstwa [...] w M.) lub dochodzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Kwestia upływu owych terminów i skutków z tego wynikających omówiona została w sprawie skarżącego dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. (sygn. akt I FSK 6/20).

55 W kontekście powyższego nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które w istocie zmierzały do wykazania, że nie powstała należność w zakresie obowiązku zwrotu dotacji i brak było podstaw do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet tej należności, jak również, że w aktach sprawy nie było dokumentów postanowień o zaliczeniu zwrotu na poczet wskazanej należności, określonej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Kasator nie wykazał, ażeby zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, której elementem ze sfery faktycznej pozostawało to, że złożona za maj 2006 r. deklaracja VAT-7 nie wykazywała zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem brak było należności która mogłaby stanowić przedmiot wypłaty na rzecz podatnika bądź zaliczenia na zaległości podatkowe.

56 W świetle powyższego należało dojść do wniosku, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a przeto na zasadzie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

57 Zbigniew Łoboda Jan Rudowski Roman Wiatrowski

58 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA