Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., I FSK 494/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., I FSK 494/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S - P. S. Spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1796/03 w sprawie ze skargi S - P. S. Spółka jawna na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...], nr: [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Kr 1796/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. - P. S. sp. j. na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i czerwiec 1999 r.

3 Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że organy podatkowe ustaliły, iż transakcje pomiędzy S. s.c. P. S., M. K., J. O. (skarżący jest następcą prawnym tego podmiotu) a T. C. L., dotyczące zakupu proszków do prania, płynu do płukania i szamponów, nie miały w rzeczywistości miejsca, a ponadto wystawca faktur je dokumentujących nie posiada kopii tych faktur. Organy wskazały również, że C. L. uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, a otrzymywane przez niego przelewami kwoty zapłat za faktury były wybierane w gotówce i zwracane, po potrąceniu "udziałów" na rzecz osób uczestniczących w tym procederze. Zdaniem organów, świadczyły o tym zarówno brak kopii faktur, jak i oświadczenie C. L., według którego nie wykonywał on nigdy osobiście, ani jego firma, żadnych usług na rzecz podatnika, podobnie jak nie sprzedawał podatnikowi żadnych towarów. Powyższe ustalenia potwierdzał także protokół z badania dokumentów T., przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Rzeszowie Ośrodek Zamiejscowy w Jaśle.

4 Skutkiem tego, organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, określając podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień i zarzutów podatnika, organ odwoławczy uznał je za niezasadne.

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik podnosił zarzuty naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", poprzez kumulowanie sankcji administracyjnej oraz odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Zarzucał również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 125, 180, 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wywodząc, że w ustaleniach faktycznych pominięto kwestię zapłat za faktury, nie przesłuchano pracowników na okoliczność kontaktów z wystawcą faktur, ograniczając się jedynie do ustaleń zawartych w protokole kontroli, który ukrywano przez kontrolowanymi.

6 Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z treścią uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04 dopuszczalne było w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Oznaczało to - zdaniem Sądu - że orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. utrata mocy obowiązującej tego przepisu nie odnosiła się do spółki cywilnej. W tej sytuacji zarzuty skargi w tym zakresie uznał za niezasadne.

7 Odnosząc się natomiast do kwestii ustaleń faktycznych, Sąd pierwszej instancji uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za wystarczający. Zgłoszone dopiero na etapie postępowania odwoławczego przez pełnomocnika strony wnioski dowodowe nie precyzowały, na jaką okoliczność mają być przeprowadzone wnioskowane dowody. Takie postępowanie zwalniało organy podatkowe z obowiązku dalszego poszerzania gromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

8 Sąd ocenił także, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a podnoszone przez nią wątpliwości co do stanu faktycznego nie wskazywały nowych okoliczności lub faktów, mających wpływ na ocenę stanu faktycznego. Bezzasadny był zatem zarzut skargi koncentrujący się na braku przesłuchania świadków lub stron, skoro nawet w skardze nie wskazano, jakie okoliczności miały zostać dowiedzione w trakcie przesłuchań.

9 Nie znalazły uznania w oczach Sądu także zarzuty dotyczące mocy dowodowej wyniku kontroli i protokołu badania ewidencji - dokumentów powstałych w toku uprzedniego postępowania dotyczącego tego samego okresu. Z art. 194 O.p nie wynika zakaz przeprowadzania dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, więc możliwa jest odmienna ocena dowodów przez organ podatkowy, jeśli dysponuje on wiedzą o nowych faktach.

10 W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona podniosła, że w składzie orzekającym był sędzia (sprawozdawca) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - Ewa Michna - uprzednio zatrudniona w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie na stanowisku Kierownika Komórki Obsługi Prawnej. Pierwotne decyzje - w późniejszym okresie zaskarżane przez S. w przedmiocie podatku od towarów i usług - wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie. Wyżej wymieniona, wypełniając podstawowe zadania brała bezpośredni udział w kreowaniu, opiniowaniu i zatwierdzaniu rozstrzygnięć w tym zakresie w postaci wydanych decyzji. Z mocy ustawy sędzia Ewa Michna podlegała więc wyłączeniu, co wynika z art. 18 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "ppsa". Obecność w składzie orzekającym tego sędziego spowodowała, że naruszone zostało prawo S. do bezstronnego i niezawisłego sądu.

11 Autor skargi kasacyjnej wniósł o przyjęcie jej do rozpoznania i wskazał, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 ppsa, gdyż w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Skarga jest zatem oczywiście uzasadniona.

12 Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

15 Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa.

16 W niniejszej sprawie skarżąca Spółka postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na tym, iż w składzie orzekającym uczestniczyła Sędzia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Ewa Michna, która przed powołaniem na stanowisko sędziego zatrudniona była w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie na stanowisku kierownika komórki obsługi prawnej. Decyzje pierwszoinstancyjne w tej sprawie były wydane przez Organ Kontroli Skarbowej w Krakowie. Wskazano, że Sędzia wypełniając podstawowe zadania pracownika organu brała bezpośredni udział w kreowaniu, opiniowaniu i zatwierdzaniu rozstrzygnięć w tym zakresie w postaci wydanych decyzji. Tym samym - zdaniem Spółki doszło do naruszenia art. 18 § l ppsa, w konsekwencji postępowanie sądowe dotknięte jest wadą nieważności, o której mowa jest w art. 183 § 2 pkt 4 ppsa.

17 Regułą jest, iż podstawa kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego musi zawierać dokładne wskazanie przepisu (artykułu, paragrafu, punktu), który został naruszony oraz przedstawiać zarzut, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w sposób ogólny powołuje naruszenie art. 18 § 1 ppsa w powiązaniu z art. 183 § 2 pkt 4 ppsa. Nie konkretyzuje zarzutu poprzez dokładne określenie przesłanki wyłączenia zamieszczonej w punktach 1 do 7 art. 18 § 1 ppsa. Zauważyć jednak należy, iż wyłączenie sędziego, o którym mowa w art. 183 § 2 pkt 4 ppsa stanowi przesłankę nieważności postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu. Tak więc to nieprecyzyjne sformułowanie podstawy kasacyjnej nie wywołuje negatywnego dla skarżącej skutku.

18 Podnoszony w skardze kasacyjnej ogólny zarzut wyłączenia sędziego w związku z jego wcześniejszą pracą w Organie Skarbowym, który wydał w sprawie decyzje pierwszoinstancyjne, może być w ramach stanu faktycznego przedmiotowej sprawy rozpatrywany w kontekście trzech unormowań zawartych w art. 18 § 1, a mianowicie pkt 5, pkt 6, pkt 7. Z ich treści wynika, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach: w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą (pkt 5): w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator (pkt 6); w których brał udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej (pkt 7).

19 Zgodnie z art. 193 ppsa jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W myśl zaś art. 133 ppsa Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zauważyć należy, że z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby uzasadnione było twierdzenie Spółki odnoszące się do wyłączenia sędziego na mocy jednej z przesłanek zawartych w art. 18 § 1 ppsa.

20 Przede wszystkim zauważyć należy, iż Sędzia jako pracownik organu pierwszej instancji nie brała udziału w wydaniu zaskarżonych do Sądu orzeczeń, bowiem decyzje te były wydane przez Izbę Skarbową, nie zaś przez Organ Skarbowy (pracodawcę skarżącej), który rozstrzygał sprawy w pierwszej instancji. Nie zaszła zatem w sprawie przesłanka z art. 18 § 1 pkt 6 ppsa.

21 Wymienione wyżej przepisy wskazują, że z mocy samej ustawy z procesu orzekania wyłączony jest sędzia, który świadczył usługi prawne lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą albo brał udział w rozstrzyganiu sprawy na etapie postępowania administracyjnego. Z akt sprawy nie wynika, aby Sędzia brała udział w rozstrzyganiu sprawy w organie skarbowym, jak i świadczyła usługi prawne lub inne związane ze sprawą podczas pracy w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Przesłanka wyłączenia sędziego oparta jest na jego związkach z przedmiotem postępowania. Powiązania takie obejmują sytuacje, gdy sędzia np. ze względu na pełnione wcześniej funkcje dokonywał takich czynności, które mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu, albo też sam wydał rozstrzygnięcie mające być przedmiotem oceny w sprawie w organach administracji.

22 Rozpatrując kwestię związków sędziego ze sprawą (...), należy pojęciu "sprawa" przypisać treść, jaką nadają mu przepisy o postępowaniu przed organami administracji publicznej (...). Przedmiotem postępowania administracyjnego są indywidualne sprawy administracyjne rozstrzygane w drodze decyzji administracyjnych (T. Woś, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz", Warszawa 2005, str. 152).

23 Kontakt ze sprawą skutkujący wyłączeniem może polegać na dokonaniu wykładni lub zastosowaniu prawa w tej właśnie konkretnej, indywidualnej sprawie. Z samego faktu pełnienia w organie administracji funkcji kierownika, koordynatora komórki prawnej, gdzie udział sędziego z racji pełnionej funkcji sprowadza się do formalnego, administracyjnego, a nie merytorycznego kontaktu ze sprawą, nie można wyprowadzać wniosku, że wykonywanie tych czynności stanowi "świadczenie usług związanych ze sprawą", czy też "udział w rozstrzyganiu sprawy".

24 Należy podkreślić, że strona skarżąca nie wykazała, iż Sędzia świadczyła usługi związane ze sprawą, czy też brała udział w rozstrzyganiu sprawy w organie skarbowym. Twierdzenie strony stanowi w zasadzie jedynie przypuszczenie, że sytuacja taka miała miejsce, co z kolei nie wystarcza do zastosowania art. 18 § 1 pkt 5 lub pkt 7 ppsa.

25 Wobec powyższego nie można też przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 19 ustawy ppsa.

26 Dla potwierdzenia przedstawionej argumentacji warto powołać tytułem przykładu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe na gruncie przepisów regulujących instytucję wyłączenia sędziego. W wyroku z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2000/04, LEX nr 173209 Sąd stwierdził, że niewykazanie, iż sędzia brał wcześniej udział w rozstrzyganiu sprawy w organie podatkowym, a jedynie oparcie się na przypuszczeniach, że sytuacja taka miała miejsce, nie wystarcza do zastosowania art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.). W orzeczeniu z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt GZ 4/04 ONSAiWSA 2004/1/7 Sąd skonstatował zaś, że sędzia jest wyłączony w sprawie na podstawie art. 18 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270), jeżeli wcześniej brał udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, w organach administracji publicznej. Natomiast w wyroku z dnia 17 listopada 2004 r., sygn. akt GSK 865/04, ONSAiWSA 2005/4/71 zauważył, iż z samego faktu pełnienia w urzędzie organu administracji publicznej funkcji administracyjnych, polegających w szczególności na wyznaczaniu składów orzekających w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej, nie można wyprowadzać wniosku, że funkcja ta obejmuje również "udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej" w rozumieniu art. 18 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.).

27 Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.