Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 489/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 489/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1265/05 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) przyznaje z budżetu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie doradcy podatkowemu J. C. wynagrodzenie w kwocie 292, 80 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) złotych brutto tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawione przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1 Wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1265/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2005 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

4 1.2 Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 grudnia 2004 r. W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na brak wymagalności zaległości z tytułu podatku VAT. W sprawie postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 listopada 1995r. nr [...], wszczęte bowiem zostało przed doręczeniem stronie decyzji z dnia 9 czerwca 1998r. nr [...], określającej zaległość w podatku VAT za 1995r. Taki zaś sposób postępowania jest niezgodny z art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) (dalej: u.p.e.a.), który stanowi, że egzekucja administracyjna do ustawowo określonych obowiązków może być prowadzona, jeśli wynikają one między innymi z decyzji. W niniejszej sprawie powinna być najpierw wystawiona decyzja i skutecznie doręczona, a później wystawiony tytuł wykonawczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw, by stwierdzić nieistnienie obowiązku z tytułu podatku VAT, ponieważ obowiązek ten wynika z decyzji.

5 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

6 2.1 W skardze podatnik zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów, a w szczególności art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 75 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. i art. 84 Konstytucji RP. Według strony Dyrektor Izby Skarbowej zastosował niewłaściwą podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż powinno być ono umorzone na skutek nieistnienia obowiązku w podatku VAT za sierpień 1995 r., tj. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

7 2.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

8 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

9 3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji podniósł, że ocena prawidłowości wysokości wykazanego w deklaracji VAT podatku, czy też prawidłowość decyzji określającej ten podatek nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. Deklaracja podatkowa może być zweryfikowana w postępowaniu podatkowym, zazwyczaj kończącym się wydaniem decyzji, która po wyczerpaniu środków zaskarżenia przewidzianych w przepisach proceduralnych (wcześniej w k.p.a., potem w Ordynacji podatkowej) może być zaskarżona do sądu administracyjnego; tylko wówczas sąd poddaje kontroli prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego. Z tego też względu wszelkie zarzuty skargi dotyczące obowiązku weryfikacji przez organy podatkowe kwoty podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 lub też prawidłowości określenia zaległości podatkowej w decyzji z dnia 9 czerwca 1998 r., nie mogą być poddane rozważaniom Sądu w tym postępowaniu sądowym.

10 3.2 WSA dalej wskazał, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a. w przypadku obowiązków podatkowych, w drodze egzekucji administracyjnej można ich dochodzić, jeśli wynikają one z decyzji. W rozpoznawanej sprawie egzekucja została wszczęta pomimo braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a jedynymi dokumentami, z których wynikały obowiązki podatkowe, były deklaracje VAT-7. Wobec tego organ egzekucyjny i Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdzili, że obowiązek podatkowy był niewymagalny.

11 3.3 Sąd nie zgodził się zaś ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, że potwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego decyzją z dnia 9 czerwca 1998 r. jest przeszkodą dla umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu nieistnienia obowiązku. Istotny jest bowiem stan faktyczny i prawny występujący w dacie wszczęcia egzekucji, a ten, jak już wielokrotnie powiedziano wyczerpuje przesłankę określoną w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. niewymagalności obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji. Zdaniem Sądu to błędne stanowisko nie może być podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ pozostaje ono bez wpływu na wynik sprawy.

12 3.4 Reasumując WSA podniósł, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu niewymagalności obowiązku było zasadne, natomiast z punktu widzenia skutków umorzenia egzekucji bez znaczenia pozostaje, na podstawie której przesłanki art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nastąpiło umorzenie. Zgodnie bowiem z art. 60 § 1 u.p.e.a. zarówno w przypadku umorzenia egzekucji ze względu na niewymagalność obowiązku, jak i ze względu na nieistnienie obowiązku, następuje uchylenie czynności egzekucyjnych.

13 4. Skarga kasacyjna

14 4.1 W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

16 - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) (dalej: u.p.e.a.), przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego mimo braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku zamiast, iż jest to przesłanka umorzenia egzekucji z powodu nieistnienia egzekwowanego obowiązku, oraz

17 - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 17 i 18 u.p.e.a. przez przyjęcie, że w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie postanowienia (umorzenie postępowania) jest prawidłowe, to błędne uzasadnienie takiego postanowienia wydanego w oparciu o ustawę o egzekucji w administracji (umorzenie egzekucji z uwagi na brak wymagalności obowiązku, zamiast z uwagi na nieistnienie obowiązku), nie jest wadą przesądzającą o zgodności całego postanowienia z prawem i nie skutkuje uchyleniem postanowienia przez sąd administracyjny.

18 4.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej wskazał na stan faktyczny sprawy, powtórzył zarzuty zawarte w petitum skargi kasacyjnej dodatkowo nie zgadzając się z twierdzeniem Sądu I instancji, że z punktu widzenia skutków umorzenia egzekucji bez znaczenia pozostaje, na podstawie której przesłanki art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nastąpiło umorzenie. W ocenie pełnomocnika strony nie wystarczy wydać podobnego do właściwego rozstrzygnięcia, ale rozstrzygniecie to musi być również oparte na prawidłowych, zgodnych z prawem przesłankach.

19 4.3 Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

20 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 5.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

22 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

23 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

24 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

25 W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

26 W drugim zarzucie błędnie podano jednostkę redakcyjną art. 145 § 1 pkt c zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone. W wyroku z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 86/04 (opubl. w: ONSAiWSA 2004/2/37) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że brak wyraźnego stwierdzenia w skardze kasacyjnej, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) został naruszony, uniemożliwia sądowi w postępowaniu kasacyjnym podważenie ustalenia, iż wydatki na rzecz udziałowców spółki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Nie odpowiada wymaganiom art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sformułowanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych było skutkiem naruszenia "innych przepisów". Zdaniem B. Gruszczyńskiego (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat Andrzej, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 405) jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa, tj. jednostkę redakcyjną nr artykułu, paragrafu i ustępu oraz określić sposób jego naruszenia, gdyż NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. uzasadnienie wyr. NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 72, s. 142).

27 5.2 W rozpatrywanej sprawie zarzucono naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędną jego wykładnię. Stosownie do treści tego przepisu obligatoryjnie postępowanie umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Spór w tej sprawie sprowadza się do kwestionowania uzasadnienia umorzenia postępowania. Dłużnik chciałby aby umorzyć postępowanie ze względu na fakt, że obowiązek nie istniał, natomiast organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy nie był wymagalny. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skutki prawne takiego umorzenia w świetle art. 60 § 1 u.p.e.a. są takie same. W ocenie jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę treść art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa j. t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60), który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, bardziej uzasadnione w tym wypadku było umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na fakt, że obowiązek ten nie był wymagalny. A zatem brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

28 5.3 Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że postępowanie egzekucyjne w administracji jest wysoce sformalizowana procedurą i organy egzekucyjne nie są uprawnione dokonywać oceny merytoryczne obowiązku, w tym wypadku obowiązku podatkowego i daty jego powstania. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 135 u.p.p.s.a. Nawet uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zachodziła inna przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, to i tak skutki umorzenia były takie same o czym wcześniej stwierdzono. Umorzenie postępowania egzekucyjnego było w tym wypadku obligatoryjne niezależnie od przyczyny i organ egzekucyjny nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł uchylić zaskarżonego postanowienia, gdyż ewentualne uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszono również art. 124 § 2 k.p.a., a ni art. 17 i 18 u.p.e.a.

29 5.4 Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. Natomiast orzeczenie o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu uzasadniają przepisy art. 250 i art. 242 u.p.p.s.a.