Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2007 r., I FSK 476/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2007 r., I FSK 476/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 265/05 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7200 zł (siedem tysięcy dwieście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. J., zwanego dalej skarżącym, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] marca 2005 r. (Nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] maja 2003 r. (Nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2001 r.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne

4 i prawne sprawy.

5 W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w ramach prowadzonej działalności skarżący J. J. sprzedawał dwa asortymenty produktów naftowych: olej opałowy i benzynę bezołowiową Pb 95. Zakupów tych towarów dokonywał tylko u jednego kontrahenta, tj. w Przedsiębiorstwie Produkcyjno – Handlowo – Usługowym "A." sp. z o.o. z siedzibą

6 w B. Zakupy te udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi w kwietniu i maju 2001 r. W następstwie przeprowadzonej kontroli u kontrahenta skarżącego ustalono, że nie posiadał on kopii faktur dokumentujących sprzedaż produktów naftowych za podany wyżej okres jak również ustalono, że podatek należny nie został uwzględniony w deklaracjach podatkowych VAT-7, a także zapłacony. W związku z tym Urząd Skarbowy, powołując się na przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwane dalej: rozporządzeniem, pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w kwietniu i maju przez spółkę " A." i decyzją z dnia [...] maja 2003 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w kwocie 265.581 zł oraz za maj 2001 r. w kwocie 204.152 zł.

7 Izba Skarbowa w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższą decyzję skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 26 października 2004 r. (sygn. akt I SA/Bd 464/04) uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że analiza wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK 4/1998, poz. 51), z dnia 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK 8/2001, poz. 257) i z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, OTK-A 2004 /4, poz. 33) nie pozwala na stwierdzenia, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia był niekonstytucyjny i nie mógł być podstawą prawną decyzji podatkowych. W dalszych wywodach Sąd, nawiązując do treści powołanego wyżej przepisu, zaznaczył, że wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawca a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego. W konsekwencji za nieuprawnione Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy od jego zapłaty przez wystawcę faktury i że wystarczające jest uwzględnienie wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji podatkowej sporządzonej przez wystawcę faktury. W tym kontekście Sąd wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszono art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej i że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy podjąć wszelkie działania w celu ustalenia, czy w dokumentacji wystawcy kwestionowanych w sprawie faktur znajdują się ich kopie, a w razie ich braku, czy znajdują się deklaracje ujmujące sprzedaż i podatek należny oraz czy dokumentacja zawiera ewidencję przewidzianą w art. 27 ust. 4 ustawy VAT lub inne dokumenty pozwalające powiązać dane z deklaracji podatkowej z danymi z konkretnych faktur.

8 Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając zalecenia Sądu zawarte w powołanym wyroku, decyzją z dnia [...] marca 2005 r. (Nr [...]) ponownie utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdował § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia i skoro w przedmiotowej sprawie brak było kopii faktur u wystawcy, jak również wystawca nie deklarował i nie wpłacał podatku należnego za poszczególne okresy miesięczne 2001 r., to skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ponadto podkreślił, że istotą sporu nie jest termin odliczenia podatku naliczonego, ale prawo wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Natomiast przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego, Minister Finansów określił w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23 powołanej ustawy VAT. Wskazał także, że analiza orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego na tle podobnie brzmiących przepisów pozwala przyjąć, że w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia było zasadne.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 3 ustawy VAT z 1993 r. a także z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi podniósł między innymi, że art. 19 ust. 3 ustawy VAT z 1993 r. stanowił samodzielną podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zachowaniem w nim terminów i że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia naruszał zasady wyrażone w art. 217 i art. 92 Konstytucji RP w ten sposób, że wprowadził ograniczenie określonego w ustawie prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wymienionym na wstępie wyrokiem, nie podzielił argumentów skargi. Wskazał, że były one tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] lipca 2003 r., co do których Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 października 2004 r. odniósł się, uznając je za nieuzasadnione. Sąd, powołując przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podkreślił, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiązały ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W dalszych wywodach Sąd wyjaśnił, że analiza wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie pozwalała na przyjęcie, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia był niekonstytucyjny oraz, że nie mógł być podstawą prawną decyzji podatkowych. Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi, że nie istniały wystarczające dowody potwierdzające brak u sprzedawcy kopii faktur w dacie dokonywania operacji gospodarczych i w jego ocenie przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że u kontrahenta takich kopii nie było. Organ podatkowy – jak zaznaczył Sąd – dokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i nie było potrzeby prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania wyjaśniającego.

11 W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości powyższy wyrok i zarzucił, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy VAT z 1993 r., art. 217 Konstytucji RP oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, a także z naruszeniem przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a ponadto obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych.

12 W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia był niezgodny z art. 217 Konstytucji, gdyż zdarzenie wyrażające się w braku kopii faktury u wystawcy winno być zawarte w ustawie i brak prawa do odliczenia podatku należnego nie może być wyinterpretowany w oparciu o niesprecyzowane ustawowe zasady. Zarzucił, że w tej sytuacji zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, gdyż Sąd I instancji powinien był pominąć ten przepis i orzec wyłącznie w oparciu o ustawę. Zaskarżony wyrok naruszał nadto art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych z uwagi na mało wnikliwą kontrolę zaskarżonej decyzji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej wywodził, że Sąd I instancji powinien był wskazać jakie zasady zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług zostały "doprecyzowane" w rozporządzeniu i w jaki sposób "doprecyzowanie" to doprowadziło do konkluzji, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie był sprzeczny z Konstytucją. Nawet jeżeli teza o doprecyzowaniu zasad została zawarta w orzeczeniu TK, to samo doprecyzowanie zasad nie jest wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie.

16 Wobec przytoczenia przez wnoszącego skargę obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegała druga z podanych wyżej podstaw, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

17 Przystępując w podanej wyżej kolejności do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy w punkcie wyjścia odnotować, że wszystkie te zarzuty koncentrują się na stwierdzeniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był w ramach kognicji określonej w 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych stwierdzić, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia był niezgodny z art. 217 Konstytucji i odmówić jego zastosowania. Naruszenia obu tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał przede wszystkim w tym, że w jego ocenie kontrola decyzji przez Sąd I instancji była mało wnikliwa, gdyż utrzymana została w mocy decyzja była oparta na niezgodnym z Konstytucją przepisie rozporządzenia i została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 3 ustawy VAT z 1993r. Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegał – zdaniem autora skargi kasacyjnej – na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezbędnej analizy co do zgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, nie wskazaniu jakie zasady zawarte w ustawie VAT z 1993 r. zostały "doprecyzowane" w rozporządzeniu oraz w jaki sposób to "doprecyzowanie" doprowadziło do konkluzji sprzecznej z argumentacją skargi, w której skarżący powoływał się na niezgodność powołanego wyżej przepisu rozporządzenia z Konstytucją.

18 Zarzuty tak postawione są chybione. Autor skargi kasacyjnej pomija w swoich rozważaniach to, że rozpoznając ponownie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku z dnia 26 października 2004 r. (sygn. akt I SA /Bd 464 /04), uchylającym decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r. W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją i że może być podstawą prawną decyzji. Wyrok ten – wobec nie wniesienia skargi kasacyjnej – uprawomocnił się w dniu 28 grudnia 2004 r. i po myśli art. 153 oraz art. 170 Prawa o ustroju sądów administracyjnych wiązał nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. W ślad za wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. (I FSK 506 /05, LEX nr 187499) trzeba powtórzyć, że związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

19 W rozpoznawanej sprawie – co pomijał autor skargi kasacyjnej – Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na potrzebę respektowania poglądów wyrażonych w poprzednim wyroku i wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że po myśli art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany wyrażoną w tej sprawie prawomocną oceną co do zgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok, miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 26 października 2004 r., to w żadnej mierze nie można mu skutecznie zarzucić, że stosując § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia naruszył w 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Oba te przepisy określają kognicję sądów administracyjnych i dla wypełnienia zadania, o których w nich mowa, tj. kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie ma znaczenia to czy wynik kontroli badanego aktu jest pozytywny czy negatywny. Pozytywny będzie wówczas, gdy orzeczenie sądu stwierdzi w wyniku kontroli legalność badanego aktu, natomiast negatywny będzie wówczas, gdy sąd ujawni naruszenia prawa w stopniu wykluczającym pozostawienie takiego aktu w obrocie prawa. Stosowanie środków, o których mowa w tym przepisie oznacza zatem zastosowanie dyspozycji przewidzianej w art. 124, 125, 130, 145, 147, 148, 149, 150, 160, 161 i 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

20 Co się tyczy zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1, to stwierdzić należy, że autor skargi nie wskazuje, która z sytuacji przewidzianych w tym przepisie miałaby zastosowanie. Przepis ten składa się z trzech podpunktów i stanowi, że, sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zarzut tak postawiony wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza granice rozpoznania sprawy i związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jakakolwiek konkretyzacja czy precyzowanie przez ten Sąd zbyt ogólnie sformułowanych przez stronę zarzutów jest niedopuszczalne. Powołanie się jedynie na akt prawny bez wskazania zawartego w nim określonego przepisu skutkuje nie rozpatrzeniem pod względem merytorycznym takiego zarzutu.

21 Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis określa elementy konieczne, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to pisemne motywy zaskarżonego wyroku spełniają wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Zarzut, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w powołanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 232/05 nie publ.).

22 Chybione były postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W kwestii możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wypowiedział się – jak to już zostało powiedziane –Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 26 października 2004 r. (sygn. akt I SA /Bd 464 /04). Bezpodstawne było zatem twierdzenie, że rozstrzygnięcie oparte zostało o nieobowiązującą normę prawną zawartą w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Skutków przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. K 24/03), kwestionującego zgodność z Konstytucją późniejszego, identycznego w swym brzmieniu przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2005 r., I FSK 9 /05, LEX nr 173293).

23 W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej – wykonując zalecenia Sądu – uzupełnił materiał dowodowy. Poczynione nowe ustalenia faktyczne w oparciu, o które Sąd I instancji oddalił skargę, nie zostały skutecznie podważone i w tej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Jeśli zatem w rozpoznawanej sprawie w sposób niewadliwy ustalono, że w dokumentacji wystawcy faktur (Spółki z oo. "A.") brak było kopii zakwestionowanych faktur oraz, że wystawca nie deklarował i nie wpłacał podatku należnego za poszczególne okresy, to do tego stanu faktycznego miał zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, który ograniczał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanych w nim przypadkach.

24 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

25 O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).