Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r., I FSK 470/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r., I FSK 470/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1290/22 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2022 r., nr 1401-IEW3.4253.48.2021.EGO w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. III SA/Wa 1290/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. sp. z o.o. zs. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 31 marca 2022 r. nr 1401-IEW3.4253.48.2021.EGO w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

3 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie przez NSA co do meritum sprawy - zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") - i uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z 31 marca 2022 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 19 sierpnia 2021 r

4 Nadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zrzekła się przeprowadzenia w sprawie rozprawy.

5 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

6 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - tj.: przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, dalej: "p.u.s.a") polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że DIAS w zaskarżonej decyzji nie wykazał w przekonujący sposób wystąpienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, polegających na posługiwaniu się nierzetelną dokumentacją oraz nieregulowaniu zobowiązań podatkowych, tj. organ wydający zaskarżoną decyzję nie ustalił należycie stanu faktycznego sprawy i oparł się na okolicznościach dotyczących innych, niepowiązanych ze Skarżącą podmiotów oraz zdarzeniach incydentalnych, które nie świadczą o trwałym niewykonywaniu obowiązków podatkowych przez Skarżącą; co w rezultacie doprowadziło do:

7 2) naruszenia prawa materialnego polegającego na obrazie przepisu art. 33 § 1 i 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostało należycie uprawdopodobnione istnienie obawy, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, w szczególności, Skarżąca nie może zostać uznana za podatnika trwale nie uiszczającego wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, nie dokonywała żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, bądź że istniało inne zagrożenie wykonania ewentualnej przyszłej decyzji określającej zobowiązanie Skarżącej w zakresie podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2019 r.

8 3. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 4. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.).

11 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

12 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

13 4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

14 4.4. W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, mającego zagwarantować, że w przyszłości wykonane zostaną jej zobowiązania podatkowe. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Spółka w swych rozliczeniach ujęła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dodatkowo jej majątek był niewystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych, których przybliżoną kwotę określiły. Nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS zwrócono uwagę, że wobec Spółki już wcześniej prowadzone były postępowania egzekucyjne, co wskazuje, że może ona nie wykonywać swoich przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka zakwestionowała ustalenia organów podatkowych w zakresie posługiwania się przez nią pustymi fakturami wskazując, że z podmiotami opisywanymi przez organy podatkowe nie łączyły Spółki żadne relacje handlowe

15 4.5. Jak wynika z treści art. 33 § 1 O.p., przesłankę zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania podatkowego stanowi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W świetle przywołanej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności (a na podstawie § 2 cytowanego artykułu - także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku) może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepisy te na mocy odesłania zawartego w art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.) mają zastosowanie do zabezpieczenia zastosowanego także w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej.

16 Wskazana w wymienionych powyżej przepisach "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, a wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 O.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Okoliczności te powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie prawdopodobieństwo niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, nie zaś że zachodzi pewność co do tego, iż podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona.

17 W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały dwie okoliczności, które w ich ocenie wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych za objęte zaskarżoną decyzją miesiące wraz z odsetkami za zwłokę, mianowicie wysokie prawdopodobieństwo świadomego posługiwania się przez Skarżącą fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz fakt nieregulowania przez Skarżącą istniejących wcześniej należności publicznoprawnych. DIAS zauważył, że Spółka już przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu nie zapłaciła w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. w związku z czym prowadzone byłe przeciwko niej trzy postępowania egzekucyjne. Skarżąca miała również nie uregulować podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym przypadającym na 2020 r., co skutkowało wszczęciem wobec niej kolejnego postępowania egzekucyjnego.

18 Odnotować w tym miejscu należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

19 W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że jakkolwiek samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Trybunał Konstytucyjny zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero - jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".

20 W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę tego czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

21 Punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe informacje o aktualnej sytuacji majątkowej, zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję finansową podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11).

22 Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 33 § 1 i 2 O.p. Mając na uwadze powyższe zarzuty, a także ich uzasadnienie należy stwierdzić, że materiał zebrany przez Organ podatkowy był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, co prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skoro Spółka już przed wydaniem decyzji zabezpieczającej nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, to rodziło to podejrzenie, że także w przyszłości nie będzie ich realizowała. Jak bowiem wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania

24 W ocenie NSA, w sytuacji gdy Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, a nadto istniało ryzyko, że posługiwała się ona dokumentacją nierzetelną, należało w istocie rzeczy uznać za spełnioną przesłankę zastosowania zabezpieczenia wynikającą z art. 33 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Organ podatkowy w sposób wystarczający odniósł się do zagadnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. DIAS w szczegółowy sposób przedstawił siatkę wzajemnych powiazań pomiędzy kontrahentami Spółki (str. 7-15 decyzji DIAS z 31 marca 2022 r.) rekonstruując przy tym łańcuch dostawców towarów i usług, które ostatecznie miały trafić do Skarżącej na podstawie prowadzonych wobec wskazanych w decyzji kontrahentów Spółki dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonych wobec nich kontroli celno-skarbowych. Przedstawiona w decyzji argumentacja Organu podatkowego w jasny sposób wskazuje na podstawy dokonanego rozstrzygnięcia. W świetle zgromadzonych w sprawie materiałów DIAS prawidłowo stwierdził, że zasadne było dokonanie zabezpieczenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania na majątku Spółki już z tego tylko względu, iż zachodzi podejrzenie o zaniżenie przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w związku z posługiwaniem się fakturami niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wskazać w tym miejscu należy, że już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w zakresie zabezpieczonych kwot (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22)

25 Ponadto zauważyć należy, że Organ podatkowy w przedmiotowej decyzji w wyczerpujący sposób wskazał, że Spółka nie posiada majątku o wartości pozwalającej uregulować zobowiązania w wysokości, w jakiej może zostać określone decyzją wymiarową, jak również jeszcze przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu nie zapłaciła w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r., w związku z czym prowadzone byłe przeciwko niej trzy postępowania egzekucyjne, a nadto Spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym przypadającym na 2020 r., co skutkowało wszczęciem wobec niej kolejnego postępowania egzekucyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2022 r.: "[j]edną z przesłanek, która może uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest ustalenie, że «podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym». Sam fakt wystąpienia tej przesłanki świadczy zatem o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania".

26 W świetle powyższego nie sposób uznać sformułowanych przez Spółkę zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne.

27 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

28 M. Golecki (spr.) S. Golec. M. Chodacka

29 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA