Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 456/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 456/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 630/11 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 630/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. M. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r.

4 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F.H.U. D.K. w G., A. & K. sp. z o.o. M., P.H.U. A. A. M. w W., M. P. H. w N.. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik nie przedłożył oryginałów jak również duplikatów faktur VAT na podstawie, których pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z tytułu dokonanych transakcji. Organ stwierdził, że wyjaśnienia skarżącego jakoby nieznane osoby usunęły dokumentację z siedziby firmy nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach pracowników firmy skarżącego. Wobec braku faktur VAT stan faktyczny w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji ustalony został w oparciu m.in. o rejestr zakupów VAT i zeznania szeregu świadków. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi pierwszej instancji na przyjęcie, że pomiędzy podatnikiem, a podmiotami wyżej wymienionymi sprzedaż towarów oraz nabycie usług na podstawie wykazanych w rejestrach zakupów P.H. O. T. za okres od lutego do grudnia 2007 r., nie miała miejsca, co oznacza, że wykazane w rejestrach zakupów faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży i świadczenia usług. W konsekwencji organ uznał, że w sprawie nie miały miejsca czynności związane z zakupem towarów i usług konieczne dla skutecznego zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

5 W toku postępowania organ ustalił także, że R. M. wystawiał faktury VAT dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez niego dokonane na rzecz: P.H.U. "P." W. S., "O." R. T., "K." J. K., "K." sp. z o.o. z siedzibą w G. i "L." M. N. W związku z ustaleniem, że podatnik wystawił tzw. "puste faktury" na rzecz wyżej opisanych podmiotów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., określił obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

6 1.3. Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom naruszenie:

9 I. prawa procesowego, w szczególności:

10 - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., - dalej: "O.p"), poprzez wadliwe działania proceduralne w zbieraniu materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie stanu faktycznego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym i odwoławczym, a także wprowadzenie do tegoż postępowania zasad obowiązujących w postępowaniu cywilnym, a w szczególności naruszenie zasady kontradyktoryjności poprzez wprowadzenie równości stron w postępowaniu podatkowym,

11 - art. 123 § 1 i art. 190 § 1 O.p., poprzez celowe zaniechanie zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i tendencyjnym dołączaniu do tegoż postępowania materiałów i dowodów procesowych wytworzonych celowo bez udziału strony, jak również bez powiadamiania jej każdorazowo o wykonywaniu takich czynności,

12 - art. 121 § 1 O.p., poprzez zniweczenie zasady zaufania do organów podatkowych,

13 - art. 188 O.p., poprzez notoryczne oddalanie wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, tłumacząc i uzasadniając wątpliwymi okolicznościami nie mającymi nic wspólnego z wcześniejszymi ustaleniami organu podatkowego;

14 II. prawa materialnego, w szczególności art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ograniczanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy.

15 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

16 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

17 3.1. WSA w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

18 3.2. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 123 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. Jego zdaniem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Oraz prawidłowo zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Skarżący był każdorazowo powiadamiany o przeprowadzanych czynnościach dowodowych i umożliwiono mu wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. Był też informowany o terminach załatwienia sprawy i przyczynach ich przedłużania. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) nie naruszyło podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem Sądu nie było potrzeby powtórzenia określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego, ponieważ ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, umożliwiła jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

19 3.3. Zdaniem Sądu, o ile prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów i usług. Sąd wskazał, że posiadanie takiej faktury dla realizacji prawa do odliczenia wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że obowiązek posiadania oryginału faktury VAT lub w przypadku zaginięcia, obowiązek jej odtworzenia wiąże się z zasadą samoobliczania podatku oznaczającą obowiązek posiadania faktury VAT w celu wykazania swojego prawa do takiego a nie innego rozliczenia, o czym stanowią art. 86 § 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Brak faktury VAT jest zatem jedną z przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił faktur VAT dotyczących przeprowadzenia transakcji z podmiotami, takimi jak: F.H.U. D. K., A. & K. sp. z o.o., P.H.U. A. A. M. i M. P. H., zaś o ich rzekomym przeprowadzeniu miało świadczyć zaewidencjonowanie faktur VAT w rejestrach zakupu skarżącego. Skarżący nie podjął żadnych kroków w celu odtworzenia zaginionej dokumentacji pomimo informowania przez organy o takiej konieczności. W związku z powyższym Sąd uznał, że wobec braku faktur VAT lub ich duplikatów skarżący nie uzyskał uprawniania do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezależnie od powyższego Sąd wskazał, że podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był ostatecznie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z ustaleń organów wynikało, że F.H.U. D. K., A. & K. sp. z o.o., P.H.U. A. A. M. i M. P. H. nie dokonały dostaw towarów i usług na rzecz skarżącego, albowiem podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu i usług wykazanych na spornych fakturach, nie składały deklaracji VAT-7 za objęty postępowaniem okres, nie dysponowały odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami. Poza tym sam skarżący nie wykazał dowodowo, aby posiadał możliwości wykonawcze osobowe albo sprzętowe, albo ponosił rzeczywiste koszty związane z wykonywaniem tych usług przez podwykonawców dla realizacji usług wskazanych w wystawianych w tym zakresie fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wskazywał zdaniem Sądu, że pomiędzy stroną a powyższymi podmiotami nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wystawione na tę okoliczność faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, co w dalszej kolejności oznacza, że były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

20 3.4. Zdaniem Sądu ustalony stan faktyczny uprawniał organy podatkowe do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązującego wystawcę faktur do zapłaty wykazanych w nich kwot podatku. W ocenie Sądu żaden dowód nie potwierdził w sposób bezpośredni lub pośredni faktu wykonania przez P.H. O. T. usług zafakturowanych na rzecz P.H.U. "P" W.S., "O" R.T., "K" J.K.,, "L" M.N., "K" sp. z o.o. Także żaden z pracowników zatrudnionych w P.H. O. T. i w firmach rzekomych usługobiorców nie wskazał wiarygodnych okoliczności świadczących, że faktycznie zafakturowane usługi wykonane zostały przez firmę R. M. przy użyciu jej mocy osobowych, sprzętowych i wykonawczych. Wiedzy na temat rzekomych usługobiorców nie posiadali też pracownicy P.H. O. T. Równocześnie pracownicy firm P.H.U. "P" W.S., "O" R.T., "K" J.K.,, "L" M.N., "K" sp. z o.o nie wskazali żadnych okoliczności dowodzących, że to przy udziale P.H. O. T. jako wykonawcy świadczone były usługi na rzecz tych firm. Ponadto Sąd wskazał, że zgodnie z informacją z ZUS skarżący zatrudniając w 2006 r. do lipca dwie osoby, a od sierpnia trzy osoby, nie posiadał potencjału osobowego do świadczenia usług w rozmiarach wynikających ze spornych faktur.

21 3.5. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego mającego na celu potwierdzenie wykonania usług przez skarżącego jako podwykonawcy na rzecz firmy P.H.U. "P" W.S., u jego zagranicznych kontrahentów, Sąd wskazał, że w badanych okresach skarżący działający pod firmą P.H. O. T. wystawił na rzecz P.H.U. "P" wyłącznie faktury dotyczące świadczenia usług transportowych. W analogicznych okresach udokumentował nabycie usług transportowych do firmy P.P.U. P. Strona jako wyłączne źródło zakupu usług wskazała ww. podmiot, co wynika z faktur zakupu w powiązaniu z danymi zawartymi w złożonych deklaracjach VAT-7 za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. Ponadto z treści faktur wystawionych pod firmą P.H. O. T. wynikało, że usługi wykonane zostały na terytorium kraju i podlegały opodatkowaniu wg. stawki 22%. Nie zostały przedstawione żadne dowody świadczące, że zafakturowane na rzecz P.H.U. "P" W.S., usługi skarżący wykonał poza granicami kraju na rzecz zagranicznych odbiorców usług i za pomocą innych, niż to wynikało z przedłożonych faktur zakupu, podwykonawców, oraz, że ponosił z tego tytułu koszty związane z ich realizacją.

22 4. Skarga kasacyjna.

23 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w części określonej w pkt 1 sentencji wyroku, czyli w zakresie oddalenia skargi i w tym zakresie wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

24 I. prawa materialnego, stanowiące konsekwencję przyjęcia ustalonego przez organy a niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 1 tej ustawy,

25 II. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

26 - naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a."), poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej,

27 - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez jego właściwej oceny;

28 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 187 § 1. art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego; uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; nieuwzględnienie zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych, (w szczególności wniosku o przesłuchanie właściciela firmy P.H.U. "P" W.S., na okoliczności wykonywania uznanych przez organy za fikcyjne usług na rzecz P.H.U. "P" W.S.), jak również prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

29 - art. 151 w zw. z art. 145 §1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 181 O.p., polegające na niepowtórzeniu przez organy określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego, w sytuacji gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie,

30 - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w zakresie w jakim ustalono, że faktury VAT w transakcjach pomiędzy M.K. P.P.U. P. a R. M. oraz pomiędzy F.H.U. D. K. a R. M., nie zostały wystawione przez osoby widniejące jako wystawcy tych faktur, podczas gdy z materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i opinii grafologa me wynika jednoznacznie kto wystawił sporne faktury, podobnie jak nie wynika, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane,

31 - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w zakresie w jakim ustalono, ze pomiędzy A. & K. sp. z o. o.. P.H.U. A. M., M. P. H. a skarżącym nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji oraz, że wystawiane przez skarżącego na rzecz P.H.U. "P" W.S.,, "O." R. T., "K" J. K., "K" Sp. z o.o. i "L" M. N. faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego podobnie nie wynika, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane;

32 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności nieuwzględnieniu ekspertyzy biegłego grafologa, bez wskazania w uzasadnieniu wyroku przyczyn takiego pominięcia.

33 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

35 5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

36 5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

37 Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149).

38 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

39 5.3. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiono m.in. zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a, do którego miało dojść poprzez:

40 - przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez jego właściwej oceny,

41 - przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w zakresie w jakim ustalono, że faktury VAT w transakcjach pomiędzy M. K. P.P.U. P. a R. M. oraz pomiędzy F.H.U. D. K. a R. M., nie zostały wystawione przez osoby widniejące jako wystawcy tych faktur, podczas gdy z materiału dowodowego, w tym z zeznań świadków i opinii grafologa nie wynika jednoznacznie kto wystawił sporne faktury, oraz że czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane,

42 - przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w zakresie w jakim ustalono, ze pomiędzy A. & K. sp. z o. o., P.H.U. A. M., M. P. H. a skarżącym nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji, oraz że wystawiane przez skarżącego na rzecz P.H.U. "P" W.S.,, "O." R. T., "K" J. K., "K" Sp. z o.o. i "L" M. N. faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego podobnie nie wynika, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane.

43 Autor skargi kasacyjnej powołując się na treść art. 141 § 4 P.p.s.a., kwestionuje stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zakresie rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

44 W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

45 W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - na stronie Internetowej: orzeczenia@nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA).

46 W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

47 Skoro w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji braku stanowiska co do stanu faktycznego, a jedynie się to stanowisko kwestionuje, to nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

48 5.5. W sprawie nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

49 Do naruszenia tego przepisu miało dojść przez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności nieuwzględnieniu ekspertyzy biegłego grafologa, bez wskazania w uzasadnieniu wyroku przyczyn takiego pominięcia.

50 Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. składa się z hipotezy, zgodnie z którą jeżeli sąd "stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy ", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa przepisów postępowania przez organ administracji publicznej.

51 Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia procesowego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. Przepis ten mógłby zostać naruszony gdyby Sąd wydał rozstrzygnięcie odbiegające od treści wskazanej w tym przepisie.

52 W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

53 Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

54 5.6. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego; uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; nieuwzględnienie zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych (w szczególności wniosku o przesłuchanie właściciela firmy P.H.U. "P" W.S na okoliczności wykonywania uznanych przez organy za fikcyjne usług na rzecz P.H.U. "P" W.S), jak również prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

55 Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga aby przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180 - 200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

56 Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

57 Odnosząc powyższe uwagi dotyczące wykładni art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. do przedmiotowej skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że któryś z powyższych przepisów O.p. został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

58 Całe uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sprawie nie został uwzględniony, zgłaszany przez skarżącego, wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania właściciela firmy P.H.U. "P" W.S na okoliczności wykonywania, uznanych za fikcyjne, usług na rzecz P.H.U. "P" W.S

59 W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

60 Ustosunkowując się przy tym do zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego nie uwzględnienia wniosku dowodowego mającego na celu potwierdzenie wykonania usług przez skarżącego jako podwykonawcy na rzecz firmy P.H.U. "P" W.S u jego zagranicznych kontrahentów autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że wpływ na wynik sprawy mógł mieć brak uwzględnienia wniosku o przesłuchanie W. S.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem uznać, że w badanych okresach R. M. działający pod firmą P.H. O. T. wystawił na rzecz P.H.U. "P" W.S wyłącznie faktury dotyczące świadczenia usług transportowych. R. M. działający pod firmą P.H. O. T. nie dysponował ani zasobami sprzętowymi ani osobowymi pozwalającymi na wykonywanie usług transportowych na rzecz firmy P.H.U. "P" W.S. Kolejno zakwestionowane faktury wystawione na rzecz P.H.U. "P" W.S dotyczą w większości /w 11 przypadkach na 12/ usług transportowych, podczas gdy R. M. pod firmą P.H. O. T. nie wykazał faktu dysponowania pojazdami własnymi lub wynajętymi oraz zatrudnienia kierowców , nie przedłożył także faktur zakupu usług transportowych ani żadnych innych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu takich usług przez niego lub podwykonawców.

61 Naruszenia wskazanych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje również w tym, że organy podatkowe nie podjęły próby zweryfikowania przedmiotowych faktur u wskazanych przez skarżącego podmiotów zagranicznych, u których miał on wykonać usługi świadczone wobec firmy P.H.U. "P" W.S. Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ewentualne zaniechanie organów podatkowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, na co uwagę zwrócił już Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury dotyczyły usług świadczonych na terytorium kraju i opodatkowanych stawką 22%. W sprawie nie zostały przedstawione również żadne dowody świadczące, że zafakturowane na rzecz P.H.U. "P" W.S usługi skarżący wykonywał poza granicami kraju na rzecz zagranicznych odbiorców usług i za pomocą innych podwykonawców niż to wynikało z przedłożonych faktur zakupu.

62 5.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia - art. 151 w zw. z art. 145 §1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 181 O.p., polegające na niepowtórzeniu przez organy określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego.

63 Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

64 W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665, CBOSA).

65 Trzeba bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p.

66 Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

67 5.8. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej.

68 Art. 1 § 2 P.u.s.a. jest przepisem ustrojowym normującym kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego. Może on być skutecznie wskazany jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 103/08, wyrok NSA z dnia 26 luty 2009 r. sygn. akt 1660/07, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 445/10, dostępne w CBOSA).

69 Na marginesie zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji naruszyłby art. 1 § 2 P.u.s.a. jedynie odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia z dnia 11 stycznia 2012 r., II GSK 1406/10, dostępny w CBOSA).

70 Natomiast art. 3 § 1 P.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl powołanego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. Powołany przepis nie może natomiast zostać naruszony przez wadliwe, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, dokonanie kontroli działalności administracji publicznej( por. z dnia 24 stycznia 2012 r.,I GSK 868/10, dostępny w CBOSA ).

71 5.9.Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

72 Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że faktury, w których jako sprzedawcy wskazane zostały podmioty: F.H.U. D. K.w G., A. & K. sp. z o.o. M., P.H.U. A. A. M. w W., M. P. H. w N. stwierdzały czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

73 W tak ustalonym stanie faktycznym zasadnym było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

74 Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez niego nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, dostępny w CBOSA).

75 Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

76 5.10. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

77 5.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał natomiast wniosku pełnomocnika W. P. ustanowionego z urzędu dotyczącego przyznania wynagrodzenia za zastępstwo wykonane na zasadzie prawa pomocy oraz wydatków poniesionych na ten cel. Przepisy art. 209 i art. 210 P.p.s.a. mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za świadczenie pomocy prawnej należne od Skarbu Państwa oraz o zwrocie niezbędnych udokumentowanych wydatków (art. 258§2 pkt8 P.p.s.a.) jest przyznawane przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258 - 261 P.p.s.a.