Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2019 r., I FSK 455/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2019 r., I FSK 455/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2399/15 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2399/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 września 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

3 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach powyższą decyzją, po rozpatrzeniu odwołania R.G. (dalej: "strona" lub "skarżący"), byłego Prezesa Zarządu O. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 10 grudnia 2014 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w kwocie 471.839 zł wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

4 Decyzją z 26 listopada 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił spółce wysokość należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., którego termin płatności upłynął 25 września 2012 r. Decyzja ta stała się ostateczna, ale spółka nie uregulowała określonej decyzją należności, nie została też ona wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym.

5 Postanowieniem z 21 maja 2014 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku VAT za sierpień 2012 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem 10 grudnia 2014 r. decyzji.

6 W toku postępowania organ podatkowy wezwał skarżącego do wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Odpowiadając na wezwanie skarżący zakwestionował wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją oraz wyjaśnił, że w terminie do jego zapłaty nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub wszczęcia postępowania naprawczego. Wskazał jednak na wierzytelność spółki wobec Zakładu [...] sp. jawna oraz wobec byłego dyrektora spółki R.B. Wierzytelność ta w łącznej kwocie wynosiła 769.232,07 zł. Celem uwiarygodnienia swoich twierdzeń skarżący dołączył dokumentację oraz wskazał inne dowody dla ich potwierdzenia, a pismem z 14 lipca 2014 r. wskazywał na konieczność ponownego postępowania egzekucyjnego ze wskazanego majątku. Postanowieniem z 3 października 2014 r. organ odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów wyjaśniając, że sytuacja finansowa spółki została stwierdzona w sposób wystarczający innymi dowodami.

7 Organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia wydanie decyzji, gdyż spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Skarżący był członkiem jednoosobowego Zarządu w okresie od 1 lipca do 10 października 2012 r. i zobowiązanie za sierpień 2012 r. powstało w tym czasie (25 września 2012 r.), a egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie zostały natomiast wykazane przesłanki egzoneracyjne (nie złożono wniosku o upadłość we właściwym czasie ani nie wskazano majątku z którego można by dochodzić zaległości podatkowych spółki w znacznej części). Organ podkreślił, że wniosek o upadłość nie został złożony do dnia dzisiejszego, co wynika z KRS, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie składa sprawozdań finansowych od 2012 r., ma zaległości w podatku VAT za kolejne miesiące od lutego do listopada 2011 r., które nie zostały uregulowane. Analiza sprawozdania finansowego i bilansu za rok 2011 wykazała, że zobowiązania spółki na ten dzień wynosiły łącznie 25.328.176,02 zł (w tym określone decyzjami Dyrektora UKS w K. - 20.371.319 zł), a łączna wartość majątku wynosiła 4.948.372,18 zł i nie ulegała poprawie. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności. Zdaniem organu przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały 16 kwietnia 2012 r., a zatem przed objęciem funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, co powoduje, że w jego przypadku termin ten upłynął 16 lipca 2012 r., gdyż zaczął biec od daty objęcia funkcji prezesa i zapoznania się z kondycją finansowa spółki. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje zbycie przez skarżącego udziałów spółki i złożenie rezygnacji z zajmowanego stanowiska 10 października 2012 r., czy też podnoszenie okoliczności wprowadzenia go w błąd co do kondycji spółki przez jego poprzednika R.B. i odmowy przedstawienia bilansu na dzień 30 czerwca 2012 r. Nie znalazło również potwierdzenia istnienie majątku spółki, z którego można by dochodzić zaległości podatkowej, objętej niniejszym postępowaniem.

8 Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania ani wniosków dowodowych złożonych na etapie zapoznawania się z aktami sprawy i zaskarżoną decyzję z 10 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy.

9 W skardze do Sądu strona zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez błędne jego zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności mimo wykazania przez skarżącego wadliwości postanowienia o bezskuteczności egzekucji i możliwości dochodzenia zaległości podatkowych ze wskazanych wierzytelności spółki. Zarzucono także naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego a w szczególności pominiecie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, wadliwe ustalenie czasu właściwego dla złożenia wniosku o upadłość. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesioną skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że zobowiązania spółki objęte postępowaniem powstały w czasie, kiedy skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu. Sporne pozostaje wykazanie przesłanek egzoneracyjnych. Zdaniem skarżącego wystąpiły obie wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ stanowiska tego nie podzielił i wskazał, że czynności egzekucyjne prowadzone do majątku spółki były bezskuteczne czego dowodzi postanowienie o bezskuteczności egzekucji z 9 kwietnia 2014 r., jak również podejmowane w jego ramach czynności mające na celu ujawnienie majątku. Również wskazana przez skarżącego wierzytelność spółki, w świetle jej zaległości podatkowych nie dała możliwości zaspokojenia należności podatkowych za sierpień 2012 r.

11 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

12 1. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 116 § 1 tej ustawy, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych nie uwzględnił, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy oraz w istocie dokonały wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że:

13 - w sprawie zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie bezskuteczność egzekucji, podczas gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności;

14 - Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje naruszyły zasady postępowania podatkowego poprzez odmowę przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez skarżącego dowodów, orzekając a priori o braku celowości ich przeprowadzenia, co z kolei skutkowało dokonaniem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego;

15 2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

16 - niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż egzekucja z całego majątku spółki była bezskuteczna,

17 - błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. powinien wskazać mienie spółki pozwalające na zaspokojenie wszelkich zaległości podatkowych o wcześniejszym terminie płatności, chociaż za nie nie odpowiada;

18 - niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że czasem właściwym na złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości był okres od 23 sierpnia 2012 r. do 6 września 2012 r.;

19 - niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości było przez niego zawinione.

20 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

21 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

25 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń sądu kasacyjnego.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy podatkowe mając na uwadze treść przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziły w sposób właściwy postępowanie zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie były jednak zobowiązane do poszukiwania w imieniu skarżącego przesłanek egzoneracyjnych.

27 Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent; tu: spółka) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika.

28 Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

29 Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swym zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a także zaległości podatkowe, o których mowa w art. 52 Ordynacji podatkowej (nienależna nadpłata lub nienależny zwrot podatku, a także nienależne wynagrodzenie płatników lub inkasentów) powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. nie rozstrzyga się o zasadności, wymagalności i wykonalności obciążającego ją zobowiązania podatkowego, i tak długo jak zobowiązanie to nie zostanie zrealizowane, stanowiąc zaległość podatkową, obciążać będzie członka zarządu tej spółki (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 584).

30 Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie bezsporne było, że została spełniona pozytywna przesłanka, gdyż skarżący sprawował funkcję Prezesa zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych. Funkcję tę skarżący pełnił od 1 lipca do 10 października 2012 r., czyli w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Zatem rację należy przyznać organom i Sądowi pierwszej instancji, że przedstawione okoliczności bezsprzecznie wskazują, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązania za wskazany okres rozliczeniowy (25 września 2012 r.).

31 Jedną z przesłanek zwalniających członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu (postępowanie układowe). Słuszne jest stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do złożenia wniosku we właściwym terminie. Bez znaczenia jest także fakt, że decyzja określająca zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług została wydana po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu. W zaistniałej sytuacji fakt, że skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie ustalił, jaka jest sytuacja finansowa spółki, świadczy o niedopełnieniu przez niego obowiązków, w związku z czym nie można mówić w ogóle o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Słusznie organ i Sąd pierwszej instancji wskazały, że w dacie objęcia przez skarżącego funkcji kondycja finansowa spółki (zobowiązania za miesiące od lutego do listopada 2011 r. nie zostały uregulowane, bilans za rok 2011 wykazał że zobowiązania spółki wynosiły ponad 25 mln złotych, a majątek spółki niecałe 5 mln złotych) uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość. Z bilansem za 2011 r. oraz pozostałą dokumentacją finansową spółki skarżący mógł się zapoznać dopiero po ujawnieniu objęcia przez niego funkcji w KRS, co nastąpiło 23 sierpnia 2012 r. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji poparł stanowisko organu odwoławczego, że czas właściwy do złożenia wniosku o upadłość lub podjęcie działań naprawczych należało liczyć od 6 września 2012 r.

32 Skarżący nie dowiódł również, że wskazał składniki majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prawidłowe jest stanowisko organów, że wskazane przez skarżącego wierzytelności w kwocie ok. 760 232 zł, przysługujące spółce od wymienionych podmiotów, nawet w sytuacji istnienia, zostałyby zaliczone na wcześniejsze należności wynikające z decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT za 2011 r.

33 Dalej dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie takie wobec spółki się toczyło, a należność nie została wyegzekwowana.

34 Kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem. Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, może być ustalona przez organ podatkowy za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. O bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, gdy egzekucja nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość. Musi wystąpić bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 588 i nast.).

35 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a skarżący skutecznie nie wykazał i nie udowodnił zaistnienia przesłanek zwalniających go z takiej odpowiedzialności.

36 Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.