Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2009 r., I FSK 441/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2009 r., I FSK 441/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." spółka cywilna - R. G., J.B. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 642/06 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." spółka cywilna - R. G., J.B. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2000 r. do kwietnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." spółka cywilna - R. G., J.B. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 642/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." spółka cywilna - R. G., J.B. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 czerwca 2006 r., nr [...].

4 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określającą podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące; wrzesień, październik i grudzień 2000r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące; listopad 2000r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2001 r.

5 W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka w złożonych za miesiące od września 2000r. do kwietnia 2001 r. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, przy czym w łącznej kwocie podatku naliczonego do odliczenia uwzględniła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W odrębnym postępowaniu zakwestionowano ową nadwyżkę wykazaną przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2000 r. i określono Spółce za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 462.841 zł, w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.101.834 zł. Taki stan rzeczy wpłynął na prawidłowość dokonanego przez podatniczkę samoobliczenia podatku za następne okresy rozliczeniowe.

6 Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności uzasadniające odmienne od deklarowanego obliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2000r. wskazane zostały w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. G. z dnia 22 listopada 2005r. i nie podlegają ocenie w toku niniejszego postępowania. Natomiast skutki prawnopodatkowe wynikające z tej decyzji wiążą organ podatkowy przy ocenie prawidłowości dokonanego przez podatniczkę rozliczenia podatku za okresy następujące. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że za okresy rozliczeniowe od września 2000 r. do kwietnia 2001 r. uwzględniono w całości podatek naliczony z bieżącego miesiąca.

7 Ponadto odnosząc się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że w okresach od września 2000 r. do kwietnia 2001 r. strona nie dokonywała zakupu w firmach B. i T. Stąd też w ocenie organu bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostawały argumenty strony odnoszące się do niewyjaśnienia dostaw oleju napędowego od tych firm.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

9 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) (dalej; O.p.), polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy [...], w tym z kontroli skarbowych przeprowadzonych w tym postępowaniu, oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i niewyjaśnienie sprzeczności wynikających z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności dotyczących zakupu od firm B. i T. oleju napędowego w miesiącu lipcu i sierpniu 2000r.

10 W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy [...] oraz niewyjaśnienie sprzeczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z ustaleniami, które leżały u podstaw pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za sierpień 2000 r., stanowi rażące naruszenie zasad postępowania i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

11 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

12 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

13 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT) w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Dlatego też skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. G. decyzją z dnia 22 listopada 2005 r. określił Spółce za sierpień 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 462.841,00 zł, to Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za wrzesień 2000 r. o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.101.834,00 zł wykazaną w deklaracji VAT-7 za sierpień 2000r. i miesiące następne.

14 Za bezzasadny Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Według WSA skoro w sprawie wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2000r., to ustalenie to było wiążące dla organów prowadzących postępowanie w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za następne okresy rozliczeniowe. Odmowa przeprowadzenia dowodu z akt wskazanej sprawy nie stanowiła naruszenia zasad postępowania dowodowego i nie mogła być poddana ponownej ocenie w postępowaniu dotyczącym kolejnych okresów rozliczeniowych.

15 4. Skarga kasacyjna

16 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

18 1. prawa materialnego, tj.;

19 - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2001r., poprzez uznanie, że skarżący nie był stroną umowy sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej podczas gdy ww. okoliczność została w postępowaniu potwierdzona wiarygodnym i obiektywnym materiałem dowodowym, a którego nie uwzględniono w niniejszym postępowaniu,

20 2. przepisów postępowania, bowiem uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w związku z art. 16 § 1 i 2; art. 121; art. 122; art. 180 § 1; art. 187; art. 188; art. 191 O.p. - poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - w jego toku organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem; - organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy; - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dodatkowego dowodu nie zasługiwało na uwzględnienie; - organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego okoliczność jakoby skarżący nie był stroną umowy sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej.

22 Organ podatkowy dążąc do jak najszybszego zakończenia postępowania podatkowego niezasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej, a w szczególności nie zebrał w sprawie wszystkich dowodów.

23 - art. 113 § 1 u.p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy podczas gdy spawa nie była dostatecznie wyjaśniona i nie nadawała się do merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy nie był kompletny, nie był prawidłowo zebrany, a ponadto nie był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji stanu prawnego;

24 - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez wydanie skarżonego wyroku po zamknięciu rozprawy i rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w części co do podanych przez stronę zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej - podczas gdy WSA nie będąc nimi związany, mógł i powinien w granicach skargi i sprawy, ustalać konsekwentnie prawdę materialną, gdyż istniała taka potrzeba i możliwość a dopiero wówczas ocenić sprawę w sposób całościowy,

25 - art. 113 § 1 u.p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy - podczas gdy sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona i nie nadawała się do merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż zgodnie art. 199 § 3 O.p. o ile organ podatkowy w trakcie postępowania, którego wynikiem była zaskarżana decyzja, na podstawie ustalonych faktów powziął wątpliwość, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, w szczególności, co do domniemanej fikcyjność transakcji pomiędzy podmiotami, winien był z urzędu wystąpić do właściwego miejscowo Sądu gdzie zawarto umowę celem ustalenia faktycznego stosunku prawnego pomiędzy ww. podmiotami, czego organ nie uczynił, a tego oczywistego uchybienia w tym zakresie Sąd nie wskazał,

26 - art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zawnioskowanego przez stronę dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. akt sprawy [...], [...] oraz protokołu dodatkowego z dnia 17 listopada 2003,

27 - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie przez WSA w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia a tym samym nie ustosunkowanie się należycie i wyczerpująco do wszystkich zarzutów i wniosków skarżącego.

28 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że bezpodstawnie pominięto oczywiste fakty, których potwierdzeniem jest zebrany w sprawach nr [...], [...] materiał dowodowy. Podważono prawdziwość transakcji zawartych przez skarżącą z podmiotami B. i T. Na poparcie stanowiska pełnomocnik spółki wskazał na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lipca 2004 r. SA/ Gd 337/03.

29 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

33 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

34 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

35 Strona, która kwestionuje orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnosząc skargę kasacyjną, obowiązana jest wskazać przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które - jej zdaniem - zostały naruszone (art. 174 i 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazanie naruszonych przepisów następuje przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

36 Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt SK 63/05 zwrócił uwagę na obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. A zatem ustanawiając przymus adwokacji do sporządzenia skargi kasacyjnej ustawodawca zabezpieczył prawo strony do należytego reprezentowania jej merytorycznego przed NSA.

37 5.2. W pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie, a zwłaszcza dotyczących stanu faktycznego może wpłynąć na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego.

38 Podstawowy zarzut natury procesowej sprowadza się do zakwestionowania określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. G. decyzją z dnia 22 listopada 2005 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w kwocie 462.841 zł. Następnie w dniu 31 maja 2006 r. decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Podczas kontroli sądowoadministracyjnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ga 641/06 nie stwierdzono w podstępowaniu podatkowym uchybień, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji do Sądu. Od wyżej wymienionego wyroku wniesiono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 621/08 oddalił skargę kasacyjną uznając również, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wypełnił wskazówki zawarte w wyrokach z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 336/03, I SA/Gd 337/03 oraz nie dopatrzył się uchybień natury procesowej.

39 Nie ulega wątpliwości, że ze względu na potokowy charakter podatku od towarów i usług decyzja dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2000 r. wpływała na następne miesiące. W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku badał legalność rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za podatku od towarów i usług za miesiące; wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2001 r. Należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poza granicami danej sprawy było badanie zasadności decyzji podatkowych dotyczących miesiąca lipca i sierpnia 2000 r. i przeprowadzanie w tym zakresie postępowania dowodowego. Jeszcze raz należy podkreślić, że decyzje dotyczące wskazanego okresu były przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i poddane osobnej kontroli sądowoadmnistracyjnej, które wykazała, że postępowanie podatkowe było prawidłowe.

40 W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 i art. 134. u.p.p.s.a. Za bezzasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w związku z art. 16 § 1 i 2; art. 121; art. 122; art. 180 § 1; art. 187; art. 188; art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych zasad postępowania podatkowego, jak i przepisów postępowania dowodowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

41 5.3. Również zarzuty związane z naruszeniem art. 113 § 1 u.p.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa została dostatecznie wyjaśniona aby zamknąć rozprawę i przejść do fazy wyrokowania. W tym miejscu należy podkreślić, że w drugim zarzucie dotyczącym naruszenia art. 113 § 1 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej błędnie wskazał na przepis art. 199 § 3, zamiast art. 199a § 3 O.p. Przepis ten nie ma trzech jednostek redakcyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, zgodnie z treścią art. 183 § 1 u.p.p.s.a., nie mógł merytorycznie odnieść się do podniesionego zarzutu.

42 5.4. Stosowanie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. ma ograniczony charakter, ponieważ Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 u.p.s.a.). W związku z tym, że wnioskowane przez stronę dowody z dokumentów były przedmiotem innej sprawy i ich przeprowadzenie ich stało zbędne. A zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 u.p.ps.a. należy uznać za nieuzasadniony.

43 5.5. Brak również podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Powyższe uzasadnienie spełnia wymogi wskazanego przepisu. Sąd odniósł się do zarzutów strony skarżącej wyjaśniając, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania Poza tym strona w skardze kasacyjnej nie uzasadniła w dostateczny sposób jaki miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia i do jakich zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie ustosunkował.

44 5.6. Także zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dotyczył obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, a rozstrzygana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług. W tym wypadku autor skargi kasacyjnej również błędnie powołał ten przepis, a Naczelny Sąd Administracyjny związany zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.) nie mógł się merytorycznie ustosunkować do zarzutu.

45 5.7. Powyższe względy sprawiają zatem, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna ocenić należało jako nieuzasadnioną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

46 Odnośnie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego wyjaśnić należy, że wysokość zasądzonej należności ustalona została po myśli przepisów § 6 pkt. 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). Równocześnie nadmienić należy, że wysokość kosztów wynikająca z treści pkt. a ust. 2 § 14 cyt. rozporządzenia nie należała się bowiem inny pełnomocnik sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną a inny, nie będący substytutem autora owej odpowiedzi, stawił się na rozprawę przed tut. Sądem. Okoliczność ta sprzeciwia się zatem możliwości zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w pełnej (100%) wysokości bowiem sprzeciwia się temu jednoznaczna treść przywołanych wyżej unormowań.