Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r., I FSK 425/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r., I FSK 425/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 920/16 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2016r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 920/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę w całości. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż sprawa dotyczy sposobu opodatkowania poszczególnych czynności dokonywanych w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu. Spółka podała, że jako komisant, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła z innym podmiotem umowę komisu, przedmiotem której jest zakup na rachunek komitenta, po jego uprzednim zamówieniu, złota inwestycyjnego w postaci sztab i monet (tj. złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Za dokonanie takiego zakupu towaru komisantowi przysługuje prowizja w wysokości wskazanej w załączniku do umowy komisu. Prowizja ta jest wypłacana na rachunek bankowy komisanta na podstawie faktury VAT, którą komisant wystawia na podstawie zestawienia wszystkich faktur i rachunków dotyczących zakupu dla komitenta w danym okresie rozliczeniowym. Stanowisko spółki, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zawarta przez spółkę umowa komisu winna być traktowana jako dostawa towarów (czynności między komisantem, komitentem i podmiotem trzecim) oraz jako świadczenie usług (czynności miedzy komisantem i komitentem), gdyż komisant świadczy na rzecz komitenta swoiście ukształtowaną usługę pośrednictwa, zostało uznane za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji podkreślono, że w ustawie o podatku od towarów i usług umowa komisu skonstruowana jest jako dostawa towarów, a nie jako sprzedaż komisowa i związana z tym usługa komisu. W konsekwencji przyjęto, że czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu w zakresie zakupu złota inwestycyjnego są dostawą towarów, zatem wnioskodawca uprawniony jest zastosować zwolnienie z art. 122 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

5 Sąd pierwszej instancji uznał, że formułowane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów procesowych, są niezasadne albowiem spółka pytała w jaki sposób na potrzeby podatku VAT potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu. Na tak sformułowane pytanie otrzymała na gruncie przedstawionego stanu faktycznego odpowiedź wraz z uzasadnieniem prawnym. Spółka uzyskała też odpowiedź na drugie z pytań, tj. o stawkę podatku od towarów i usług od tych czynności i przyjęcie, że dostawa złota inwestycyjnego jest zwolniona na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ interpretacyjny stanowisko spółki uznał za prawidłowe.

6 Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na potrzeby podatku od towarów i usług, jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjęto, że wszystkie opisane zdarzenia, wykonywane w ramach umowy komisu, mają charakter niezależnych dostaw towarów. W każdym przypadku komisu (sprzedaż i zakupu) mamy zatem do czynienia z dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Przy komisie zakupu są to dostawy między podmiotem trzecim (sprzedającym towar) a komisantem oraz między komisantem, a komitentem. Przy komisie sprzedaży są to dostawy między komitentem a komisantem i między komisantem a podmiotem trzeciemu (końcowym nabywcą towaru). Oznacza to, że w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi – dwie kolejno po sobie następujące dostawy towarów. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji uregulowania przyjęte w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług są zgodne z art. z art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że dostawa towarów obejmuje również przekazanie towarów na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona do zakupu lub sprzedaży.

7 W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie też wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powołując art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, że otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko co stanowi zapłatę za dostawę (usługę), którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej wchodzi do podstawy opodatkowania. Ponadto uznano, że przyjęcie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług takich zasad opodatkowania czynności dokonywanych w ramach umowy komisu wywołuje też skutki dla stawki podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo przyjęto, że ponieważ na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona od podatku jest dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego (..), to wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania tego zwolnienia od podatku względem dostawy złota inwestycyjnego.

8 Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię. Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

9 Z tych względów Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

10 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

11 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu:

12 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w płaszczyźnie przepisów postępowania:

13 - naruszenie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędne zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a w konsekwencji zakwestionowanie przedstawionego stanu faktycznego i dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej na gruncie okoliczności nie będących przedmiotem opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

14 - naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów, poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem wyjaśnienia przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sposobu wykładni przepisów prawa materialnego i zastosowania ich na gruncie rozpoznawanej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

15 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w płaszczyźnie prawa materialnego:

16 - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, przejawiające się uznaniem, iż Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia na rzecz komitenta nie będącego wydaniem towarów komitentowi przez komisanta i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, co nastąpiło w oderwaniu od zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

17 - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, iż czynności dokonywane przez komisanta w wyniku realizacji zobowiązań wynikających z zawartej umowy komisu, które nie stanowią wydania towarów komitentowi przez komisanta, należałoby zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawę towarów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

18 - naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2016r. o nr [...], co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

19 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.

20 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

23 W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

24 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

25 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

26 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

27 3.4. Rozpoznając skargę kasacyjną należy stwierdzić, iż zasadnicza kwestia w sprawie dotyczy prawidłowego zakwalifikowania, z podatkowego punktu widzenia, wszystkich czynności wchodzących w zakres umowy komisu. Przy czym w opinii skarżącej umowa taka winna być traktowana dwojako: jako dostawa towarów na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (czynności wydania towarów między komitentem a komisantem oraz podmiotem trzecim) oraz jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy – komisant bowiem świadczy na rzecz komitenta "swoiście ukształtowane (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży". Z kolei zdaniem organu, które to stanowisko zaaprobował Sąd pierwszej instancji, umowa komisu została w ustawie o podatku od towarów i usług skonstruowana jako dwie dostawy towarów, a nie jako sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. Zatem każde wydanie towaru pomiędzy podmiotami podlega opodatkowaniu i dokumentowanie tych czynności winno być analogiczne jak w przypadku dostawy towarów. Skarżąca nie jest zatem zobowiązana do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z tytułu świadczenia na rzecz komitenta usługi komisowej i do wystawiania z tego tytułu faktury, w której podstawą opodatkowania byłaby kwota należnej Spółce prowizji.

28 Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż sprawy o takim samym przedmiocie były już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 15 lutego 2019r.: sygn. akt I FSK 265/17, sygn. akt I FSK 245/17, sygn. akt I FSK 213/17, czy z dnia 6 marca 2019r., sygn. akt I FSK 332/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach w pełni podziela i przyjmuje za własne.

29 3.5. W związku z tym należy stwierdzić, iż umowa komisu uregulowana w art. 765 Kodeksu cywilnego należy do umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa handlowego. Na podstawie definicji komisu zawartej w tym przepisie wyróżnić można dwa rodzaje umowy komisu: umowę komisu kupna (komis kupna) i umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży). Na podstawie umowy komisu kupna komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Natomiast komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym.

30 Komisant świadczy usługi pośrednictwa handlowego jako zastępca pośredni komitenta, który dokonuje czynności prawnych (zawiera umowy sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast jednoczesne występowanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań. Komisant zawiera umowę w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa.

31 Do postanowień przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy komisu należą: a) zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie; b) określenie rzeczy będących przedmiotem umowy (umów) sprzedaży; c) określenie ceny kupna lub ceny sprzedaży; d) zobowiązanie komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi. Umowa komisu uregulowana w kodeksie cywilnym jest ograniczona przedmiotowo, bowiem komisant może dokonywać tylko sprzedaży lub kupna rzeczy, a w trakcie wykonywania tych czynności jest ściśle związany poleceniami komitenta. Stąd w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że (przy komisie sprzedaży) z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jej dzierżycielem. Posiadaczem samoistnym jest nadal komitent. Przy komisie zakupu natomiast komisant staje się samoistnym posiadaczem rzeczy (art. 336 Kodeksu cywinego). Wobec tego przysługuje mu również ochrona posesoryjna (tak: A. Szpunar, Stosunki własnościowe przy komisie Teza 7, artykuł Rejent 1994/1/33). Zwraca się też uwagę, że zgodnie z cywilnoprawną konstrukcją umowy komisu przenoszącym własność towaru jest tylko jeden podmiot – właściciel rzeczy sprzedawanej w ramach umowy komisu. Niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z komisem sprzedaży czy zakupu, podmiot dokonujący "pośrednictwa" w sprzedaży (kupnie) towaru nie staje się jego właścicielem, choć dokonuje tej transakcji w imieniu własnym, a więc w obrocie występuje samodzielnie (niezależnie) w stosunku do właściciela rzeczy (tak: Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. II, LexisNexis 2006 r.).

32 3.6. Z kolei na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1), przy czym wyjaśnienie pojęcia "dostawa towarów" zawiera art. 7 ust. 1, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten stanowi implementację art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Mając więc na względzie wyżej przedstawioną specyfikę umowy komisu i stosując wyłącznie zasadę ogólną wynikającą z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mielibyśmy do czynienia z jedną dostawą towaru (między komitentem a ostatecznym nabywcą) oraz jedną usługą pośrednictwa (wykonaną przez komisanta na rzecz komitenta). W odniesieniu do umowy komisu wyłącznie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można bowiem uznać, że wydanie towaru komisantowi będzie stanowiło przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, podobnie jak wydanie towaru przez komisanta ostatecznemu odbiorcy. Dlatego też w celu uproszczenia rozliczeń dokonywanych w ramach umowy komisu w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług zrównano z dostawą towarów wydanie towarów między komitentem a komisantem oraz wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Te przepisy z kolei stanowią implementację art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, w którym za dostawę towarów uznaje się przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.

33 3.7. Jak zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji, na potrzeby podatku od towarów i usług wszystkie wykonywane w ramach umowy komisu czynności są traktowane jak niezależne od siebie dostawy towarów. Słusznie też zauważył, że w każdym przypadku komisu (sprzedaży i zakupu) mamy do czynienia z dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Przy czym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyraził stanowiska, że ustawodawca zakwalifikował jako dostawy towarów zawarcie umów cywilnoprawnych, jakie stanowią umowy komisu i że to właśnie umowa komisu na gruncie ustawy podatkowej jest skonstruowana jako dostawa towarów. Wręcz przeciwnie, wyraźnie podkreślał, że przedmiotem opodatkowania są dwie kolejne następujące po sobie dostawy towaru, a przepisy ustawy odnoszą się do wydania towaru w ramach umowy komisu, które traktowane jest jak dostawa towarów. Jest oczywiste, że ponieważ ustawodawca nie utożsamia "dostawy towarów" z zawarciem umowy, to opodatkowaniu nie podlega umowa jako taka, lecz czynności wykonywane w jej ramach. Podatek od towarów i usług nie jest bowiem podatkiem "od umów".

34 Sąd wskazał natomiast prawidłowo, co zostało już wyżej zasygnalizowane, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług umowa komisu jest skonstruowana jako dwie odrębne dostawy towarów, a nie jako sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu, jak chce tego Spółka, dlatego każde wydanie towaru pomiędzy podmiotami tej umowy podlega opodatkowaniu jako dostawa towaru. Nie można tym samym zasadnie twierdzić, że na gruncie przedmiotowej ustawy w ramach umowy komisu występuje jakaś kolejna, dodatkowa czynność ("swoiście ukształtowana umową oraz przepisami kodeksu cywilnego usługa pośrednictwa", jak określa ją skarżąca), którą należy kwalifikować jako usługę, ponieważ nie jest objęta dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy także przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że fakt wystawienia odrębnej faktury obejmującej wszystkie prowizje należne Spółce za dany okres rozliczeniowy nie oznacza, że w ramach umowy komisu wystąpi odrębna transakcja usługi komisowej. Wynagrodzenie (prowizja) przysługujące komisantowi od komitenta jest bowiem wynagrodzeniem za dokonane na rzecz komitenta zakup lub sprzedaż rzeczy, a nie odrębną czynnością (usługą). Wynagrodzenie (prowizja) jest zatem kwotą należną za dokonane na rzecz komitenta dostawy i z nimi ściśle związaną. W istocie bowiem poza wymienionymi dwiema dostawami komisant nie dokonuje żadnych innych czynności, za które przysługiwałoby mu odrębne wynagrodzenie. "Usługa pośrednictwa", o której mówi skarżąca w istocie zawiera się przecież w dokonanych na rzecz komitenta dostawach, a zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi jakiegoś odrębnego bytu pozostającego poza zakresem stosowania art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 tej ustawy, do którego miałby jednak zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

35 W konsekwencji zasadnie też wskazano, powołując art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, że otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko co stanowi zapłatę za dostawę (usługę), którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej, wchodzi do podstawy opodatkowania.

36 3.8. Tym samym za niezasadne należało uznać wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zwłaszcza że sposób ich sformułowania wskazuje na niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w stanie faktycznym opisanym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, a nie na ich błędną wykładnię. Niezależnie od tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, trafnie zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji i w konsekwencji również prawidłowo odniósł je do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

37 Zaznaczyć przy tym należy, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że doszło do nieuprawnionej modyfikacji owego stanu faktycznego, a w związku z tym w oderwaniu od niego wyrażono oceny zawarte w zaskarżonym wyroku. Ani organ, ani też Sąd pierwszej instancji nie pominęły okoliczności podanej we wniosku, a dotyczącej tego, że spółka jako komisant wystawia następczo odrębną fakturę VAT obejmującą wszystkie prowizje należne jej za dany okres rozliczeniowy. Podniosły jedynie, że wskazany sposób rozliczenia prowizji przez wnioskodawcę nie może determinować wykładni powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności nie może kreować jakiejś dodatkowej usługi i nie oznacza, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w ramach umowy komisu można mówić o dodatkowej czynności w postaci swoiście ukształtowanej usługi pośrednictwa handlowego na rzecz komitenta. Sąd pierwszej instancji nie "proponował" Spółce, jak zarzuca się to w skardze kasacyjnej, odmiennego sposobu rozliczenia pomiędzy stronami umowy komisu, czym zmienił stan faktyczny opisany we wniosku, ale wskazał, jak owo rozliczenie powinno prawidłowo wyglądać w sytuacji, gdy z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez komisanta w ramach umowy komisu zostały uznane za dostawy. W konsekwencji jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

38 3.9. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wbrew twierdzeniom Spółki uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jasny i czytelny wywód dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność, że skarżąca nie akceptuje oceny Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, albowiem prezentuje odmienne stanowisko, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

39 3.10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) zasądzono kwotę 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.