Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2019 r., I FSK 265/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2019 r., I FSK 265/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 894/16 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 marca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-22/16-2/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 4 listopada 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. Sąd wskazał, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej podając, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się, m in. profesjonalnym obrotem biżuterią, w tym pośrednictwem w zakresie sprzedaży biżuterii. W ramach tej działalności zawarła umowę komisu jako komisant. Przedmiotem umowy komisu jest zlecenie Spółce jako komisantowi przez komitenta sprzedaży na rachunek komitenta, po jego uprzednim zamówieniu, m in. biżuterii. Za dokonanie sprzedaży towaru, zgodnie z postanowieniami umownymi, komisantowi przysługuje prowizja w wysokości określonej w załączniku do umowy komisu. Komisant w terminie określonym w umowie wystawia fakturę, w której wykazuje należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym. Prowizja jest wpłacana na rachunek bankowy komisanta (Spółki) na podstawie faktury. Faktura dotycząca prowizji wystawiana jest w oparciu o zestawienie wystawionych faktur i rachunków dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz komitenta.

4 3. W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy traktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu? W ocenie skarżącej umowa komisu na gruncie podatku od towarów i usług jest traktowana dwojako – w jej ramach mamy do czynienia zarówno z dostawą towaru (między komitentem a komisantem oraz podmiotem trzecim), jak i ze świadczeniem usług – komisant bowiem niewątpliwie na rzecz komitenta świadczy swoiście ukształtowane usługi pośrednictwa.

5 4. Spółka, powołując art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) stwierdziła, że w ramach umowy komisu mamy do czynienia z jednej strony z dostawą towarów oraz świadczeniem usług komisu przez komisanta na rzecz komitenta, za co komisantowi przysługuje stosowana prowizja dokumentowana fakturą.

6 5. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przypadku komisu mamy do czynienia z dwiema odrębnymi umowami: na podstawie jednej komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań w imieniu własnym, ale na rzecz komisanta, natomiast druga jest typową umową sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy. Istotą umowy komisu jest to, że pomiędzy kupującym i sprzedającym pośredniczy komisant, który przyjmuje od zleceniodawcy towar w celu jego sprzedaży finalnemu nabywcy.

7 6. W ocenie organu na gruncie przepisów dotyczących VAT umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, z których każda stanowi dostawę towarów. W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu i winno być dokumentowane analogicznie jak dostawa towarów. Organ stwierdził, że stanowisko takie jest zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UEL nr 347, str. 1, ze zm. dalej: Dyrektywa 2006/112/WE).

8 Skoro umowa komisu jest kwalifikowana jako dostawa to nieprawidłowe jest odrębne kalkulowanie oraz dokumentowanie podstawy opodatkowania dla czynności świadczenia usługi (w postaci prowizji komisanta).

9 7. Umowa komisu na gruncie ustawy o VAT skonstruowana jest jako dostawa towarów a nie sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. W przypadku komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie winno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów. Skarżąca (komisant) nie jest zobowiązana do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z tytułu świadczenia na rzecz nabywcy usługi komisowej (komitenta) i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazaną na fakturze byłaby kwota należnej Spółce (komisantowi) prowizji, gdyż komisant nie świadczy na rzecz komitenta odrębnej usługi.

10 8. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 14 c §1 oraz art. 121 §1 O.p. skutkujące niewłaściwym zastosowaniem przez nienależyte uzasadnianie prawne zajętego przez organ podatkowy stanowiska oraz dokonanie wykładni interpretowanych przepisów in abstracto, co ograniczyło prawo skarżącej do skutecznego kwestionowania wydanej interpretacji; art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT w zw. z art. 120 i art. 121 §1 O.p. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż świadczenie komitenta na rzecz komisanta polegające na dokonaniu sprzedaży towarów na rachunek komitenta dokumentowane odrębną fakturą obejmującą zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących zakup towarów na rzecz komitenta, stanowi dostawę towarów opodatkowaną na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o VAT, w sytuacji, gdy w ustawie tej ustawodawca ograniczył zakres obowiązywania definicji dostawy towarów do przypadków wymienianych w art. 7 ustawy o VAT; art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż odpłatne dokonywanie czynności przez komisanta – występującego w charakterze podatnika VAT – w ramach realizacji zobowiązań wynikający z umowy komisu, niestanowiących dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4, pozostaje neutralne na gruncie ustawy o VAT.

11 9. Oddalając skargę Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Skarżąca na zadane pytanie otrzymała na gruncie przedstawionego stanu faktycznego odpowiedź wraz z uzasadnieniem prawnym, tj. powołaniem przepisów mających w sprawie zastosowanie i wyjaśnieniem ich znaczenia, także w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (z uwzględnieniem wyodrębnienia kwot prowizji ustalonych w umowie między komisantem a komitentem).

12 10. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że uznał, iż istotą umowy komisu jest to, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenia (komitenta), lecz w imieniu własnym. Przyjęcie w przepisach Kodeku cywilnego, że umowa komisu jest umową w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego nie oznacza, że jest tak traktowana także na gruncie ustaw podatkowych. Czynności dokonywane w ramach umowy komisu zostały uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT. Przepisy te odnoszą się do wydania towaru w ramach umowy komisu, które traktowane jest jak dostawa towarów, zatem odmiennie niż w Kodeksie cywilnym.

13 11. Sąd wskazał, że na potrzeby podatku od towarów i usług, jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, przyjęto, że wszystkie opisane zdarzenia, wykonywane w ramach umowy komisu, mają charakter niezależnych dostaw towarów. W każdym przypadku komisu (sprzedaży i zakupu) mamy do czynienia z dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Przy komisie zakupu są to dostawy między podmiotem trzecim (sprzedającym towar) a komisantem oraz między komisantem a komitentem. Przy komisie sprzedaży są to dostawy między komitentem a komisantem i między komisantem a podmiotem trzeciemu (końcowym nabywcą towaru). Oznacza to, że w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi – dwoma kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Uregulowania przyjęte w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT są zgodne z art. z art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że dostawa towarów obejmuje również przekazanie towarów na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona do zakupu lub sprzedaży.

14 12. Zdaniem Sądu zawarcie umowy komisu przez Spółkę i określenie w tej umowie wynagrodzenia, jakie przysługuje Spółce jako komisantowi za dokonane na rachunek komitenta czynności (dostawy na gruncie ustawy o VAT), także fakt wystawienie odrębnej faktury obejmującej wszystkie prowizje należne Spółce za okres rozliczeniowy nie oznacza, że w ramach umowy komisu wystąpi kolejna czynność "swoiście ukształtowana (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługa pośrednictwa". Wynagrodzenie (prowizja) przysługujące komisantowi od komitenta jest bowiem elementem wynagrodzenia za dokonany na rzecz komitenta zakup lub sprzedaż rzeczy, a nie odrębną czynnością (usługą). Wynagrodzenie (prowizja) jest zatem kwotą należną za dokonane na rzecz komitenta dostawy. Ponieważ umowa komisu na gruncie ustawy o VAT jest skonstruowana jako dostawa towarów, a nie jak sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu i każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, to dokumentowanie tych czynności winno być analogiczne jak w przypadku dostawy towarów.

15 13. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne powołała:

16 I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

17 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 14b § 2 O.p., przez błędne zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez Sąd stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji zakwestionowanie przedstawionego stanu faktycznego i dokonanie kontroli sądowej na gruncie okoliczności nie będących przedmiotem opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

18 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem wyjaśnienia przyjętego przez Sąd sposobu wykładni przepisów prawa materialnego i zastosowania ich na gruncie rozpoznawanej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

19 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

20 1) art. 7 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię wobec uznania, że Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z tytułu świadczenia na rzecz komitenta nie będącego wydaniem towarów komitentowi przez komisanta i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, co nastąpiło w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

21 2) art. 7 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, przejawiającą się uznaniem, iż czynności dokonywane przez komisanta w wyniku realizacji zobowiązań wynikających z umowy komisu, które nie stanowią wydania towaru komitentowi przez komisanta, należałoby zakwalifikować na gruncie ustawy o VAT jako dostawę towarów.

22 W konsekwencji naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

23 14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 15. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2. Wyrok nie został wydany w warunkach nieważności i do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, jak i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego.

26 16. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawidłowego zakwalifikowania, z podatkowego punktu widzenia, wszystkich czynności wchodzących w zakres umowy komisu. Przy czym w opinii skarżącej umowa taka winna być traktowana dwojako: jako dostawa towarów na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (czynności wydania towarów między komitentem a komisantem oraz podmiotem trzecim) oraz jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy – komisant bowiem świadczy na rzecz komitenta swoiście ukształtowane (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży. Z kolei zdaniem organu oraz Sądu pierwszej instancji, umowa komisu została w ustawie o VAT skonstruowana jako dwie dostawy towarów, a nie jako sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. Zatem każde wydanie towaru pomiędzy podmiotami podlega opodatkowaniu i dokumentowanie tych czynności winno być analogiczne jak w przypadku dostawy towarów. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia na rzecz komitenta usługi komisowej i do wystawiania z tego tytułu faktury, w której podstawą opodatkowania byłaby kwota należnej Spółce prowizji.

27 17. W tak zarysowanym sporze na początku należy przypomnieć, że umowa komisu uregulowana w art. 765 Kodeksu cywilnego należy do umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa handlowego. Na podstawie definicji komisu zawartej w tym przepisie wyróżnić można dwa rodzaje umowy komisu: umowę komisu kupna (komis kupna) i umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży). Na podstawie umowy komisu kupna komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Natomiast komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym.

28 18. Komisant świadczy usługi pośrednictwa handlowego jako zastępca pośredni komitenta, który dokonuje czynności prawnych (zawiera umowy sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast jednoczesne działanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań. Komisant zawiera umowę w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa.

29 19. Do postanowień przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy komisu należą: a) zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie; b) określenie rzeczy będących przedmiotem umowy (umów) sprzedaży; c) określenie ceny kupna lub ceny sprzedaży; d) zobowiązanie komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi. Umowa komisu uregulowana w kodeksie cywilnym jest ograniczona przedmiotowo, bowiem komisant może dokonywać tylko sprzedaży lub kupna rzeczy, a w trakcie wykonywania tych czynności jest ściśle związany poleceniami komitenta. Stąd w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że (przy komisie sprzedaży) z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jej dzierżycielem. Posiadaczem samoistnym jest nadal komitent. Przy komisie zakupu natomiast komisant staje się samoistnym posiadaczem rzeczy (art. 336 k.c.). Wobec tego przysługuje mu również ochrona posesoryjna ( tak: A. Szpunar, Stosunki własnościowe przy komisie Teza 7, artykuł Rejent 1994/1/33.) Zwraca się też uwagę, że zgodnie z cywilnoprawną konstrukcją umowy komisu przenoszącym własność towaru jest tylko jeden podmiot – właściciel rzeczy sprzedawanej w jej ramach. Niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z komisem sprzedaży czy zakupu, podmiot dokonujący "pośrednictwa" w sprzedaży (kupnie) towaru nie staje się jego właścicielem, choć dokonuje tej transakcji w imieniu własnym, a więc w obrocie występuje samodzielnie w stosunku do właściciela rzeczy (tak: Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, wyd. II, LexisNexis 2006 r.).

30 20. Z kolei na gruncie ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1), przy czym wyjaśnienie pojęcia "dostawa towarów" zawiera art. 7 ust. 1, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten stanowi implementację art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Mając więc na względzie wyżej przedstawioną specyfikę umowy komisu i stosując wyłącznie zasadę ogólną wynikającą z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mielibyśmy do czynienia z jedną dostawą towaru (między komitentem a ostatecznym nabywcą) oraz jedną usługą pośrednictwa (wykonaną przez komisanta na rzecz komitenta). W odniesieniu do umowy komisu wyłącznie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie można bowiem uznać, że wydanie towaru komisantowi będzie stanowiło przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, podobnie jak wydanie towaru przez komisanta ostatecznemu odbiorcy. Dlatego też w celu uproszczenia rozliczeń dokonywanych w ramach umowy komisu w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT zrównano z dostawą towarów wydanie towarów między komitentem a komisantem oraz wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Te przepisy z kolei stanowią implementację art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, w którym za dostawę towarów uznaje się przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.

31 21. Jak zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji, na potrzeby podatku od towarów i usług wszystkie wykonywane w ramach umowy komisu czynności są traktowane jak niezależne od siebie dostawy towarów. Słusznie też zauważył, że w każdym przypadku komisu (sprzedaży i zakupu) mamy do czynienia z dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Przy komisie zakupu są to dostawy między podmiotem trzecim (sprzedającym towar) a komisantem oraz między komisantem a komitentem. Przy komisie sprzedaży są to dostawy między komitentem a komisantem i między komisantem a podmiotem trzecim (końcowym nabywcą towaru). Oznacza to, że w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi – dwoma kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Przy czym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyraził stanowiska, że ustawodawca zakwalifikował jako dostawy towarów zawarcie umów cywilnoprawnych, jakie stanowią umowy komisu i że to właśnie umowa komisu na gruncie ustawy podatkowej jest skonstruowana jako dostawa towarów. Wręcz przeciwnie, wyraźnie podkreślał, że przedmiotem opodatkowania są dwie kolejne następujące po sobie dostawy towaru, a przepisy ustawy odnoszą się do wydania towaru w ramach umowy komisu, które traktowane jest jak dostawa towarów. Jest oczywiste, że ponieważ ustawodawca nie utożsamia "dostawy towarów" z zawarciem umowy, to opodatkowaniu nie podlega umowa jako taka, lecz czynności wykonywane w jej ramach. Podatek od towarów i usług nie jest bowiem podatkiem "od umów".

32 22. Sąd wskazał natomiast prawidłowo, co zostało już wyżej zasygnalizowane, że na gruncie ustawy o VAT umowa komisu jest skonstruowana jako dwie odrębne dostawy towarów, a nie jako sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu, jak chce tego Spółka, dlatego każde wydanie towaru pomiędzy podmiotami tej umowy podlega opodatkowaniu jako dostawa. Nie można tym samym zasadnie twierdzić, że na gruncie tej ustawy w ramach umowy komisu występuje jakaś kolejna, dodatkowa czynność ("swoiście ukształtowana umową oraz przepisami kodeksu cywilnego usługa pośrednictwa", jak określa ją skarżąca), którą należy kwalifikować jako usługę, ponieważ nie jest objęta dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT. Należy także przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że samo wystawienie odrębnej faktury obejmującej wszystkie prowizje należne Spółce za dany okres rozliczeniowy nie oznacza, że w ramach umowy komisu wystąpi odrębna transakcja usługi komisowej. Wynagrodzenie (prowizja) przysługujące komisantowi od komitenta jest bowiem wynagrodzeniem za dokonane na rzecz komitenta zakup lub sprzedaż rzeczy, a nie odrębną czynnością (usługą). Wynagrodzenie (prowizja) jest zatem kwotą należną za dokonane na rzecz komitenta dostawy i z nimi ściśle związaną. W istocie bowiem poza wymienionymi dwiema dostawami komisant nie dokonuje żadnych innych czynności, za które przysługiwałoby mu odrębne wynagrodzenie. "Usługa pośrednictwa", o której mówi skarżąca w istocie zawiera się w dokonanych na rzecz komitenta dostawach, a zatem na gruncie ustawy o VAT nie stanowi jakiegoś odrębnego bytu pozostającego poza zakresem stosowania art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 tej ustawy, do którego miałby jednak zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

33 23. W konsekwencji zasadnie wskazano, powołując art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, że otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko co stanowi zapłatę za dostawę (usługę), którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej wchodzi do podstawy opodatkowania.

34 24. Tym samym za niezasadne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zwłaszcza że sposób ich określenia wskazuje na niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku a nie na błędną ich wykładnię. Niezależnie od tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, trafnie zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji i w konsekwencji prawidłowo odniósł je do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

35 25. Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że doszło do nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego, a w związku z tym w oderwaniu od niego wyrażono oceny zawarte w zaskarżonym wyroku. Ani organ, ani też Sąd pierwszej instancji nie pominęły okoliczności podanej we wniosku, a dotyczącej tego, że Spółka jako komisant wystawia następczo odrębną fakturę VAT obejmującą wszystkie prowizje należne jej za dany okres rozliczeniowy. Podniosły jedynie, że wskazany sposób rozliczenia prowizji przez wnioskodawcę nie może determinować wykładni powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności nie może kreować jakiejś dodatkowej usługi i nie oznacza, że na gruncie ustawy o VAT w ramach umowy komisu można mówić o dodatkowej czynności w postaci swoiście ukształtowanej usługi pośrednictwa handlowego na rzecz komitenta. Sąd pierwszej instancji nie "proponował" Spółce, jak zarzuca się to w skardze kasacyjnej, odmiennego sposobu rozliczenia pomiędzy stronami umowy komisu, czym zmienił stan faktyczny opisany we wniosku, ale wskazał, jak owo rozliczenie powinno prawidłowo wyglądać w sytuacji, gdy z przepisów ustawy o VAT wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez komisanta w ramach umowy komisu zostały uznane za dostawy. W konsekwencji jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 O.p.

36 26. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż wbrew twierdzeniom Spółki uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jasny i czytelny wywód dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Okoliczność, że skarżąca nie akceptuje oceny Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, albowiem prezentuje odmienne stanowisko, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

37 27. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804 ze zm.).