Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2015 r., I FSK 419/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2015 r., I FSK 419/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 936/12 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 936/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 września 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

4 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał decyzję z dnia 13 lipca 2011 r. w określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Organ pierwszej instancji stwierdził brak, po stronie skarżącej, podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla spółki przez firmę D. oraz "G." sp. z o.o. Organ ustalił, że telefony komórkowe będące przedmiotem obrotu do spółki C. nie pochodziły od wystawców faktur, tj. D. oraz "G." sp. z o.o., a ich rzeczywistym dostawcą był J.K.

5 Ponadto organ podatkowy zakwestionował deklarowane przez C. dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz: E.w Niemczech, P. GmbH w Austrii, H. GmbH w Niemczech i A. s.r.o.

6 1.3. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 10 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

7 1.3.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zgodził się z dyrektorem urzędu kontroli skarbowej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że M.S., będący wystawcą faktur dla skarżącej spółki, jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą pod nazwą D., podczas gdy działalność tę w rzeczywistości prowadził i finansował jego szwagier – J.K. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec firmy D. wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Decyzje te były przedmiotem postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, a następnie na skutek zaskarżenia poddane zostały kontroli sądu administracyjnego w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 210/11, gdzie WSA w Krakowie podzielił stanowisko organów obu instancji co do tego, że M.S. tylko formalnie zarejestrował działalność gospodarczą lecz faktycznie jej nie prowadził ani nie podejmował żadnych czynności z nią związanych.

8 1.3.2. Organ odwoławczy zaakceptował też ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynikało, że maju 2006 r. firma D. zaprzestała dostaw na rzecz spółki C.. W jej miejsce pojawił się nowy podmiot, funkcjonujący pod nazwą "G." sp. z o.o. Informacji dotyczących dostawcy dostarczyły zeznania T.G. złożone w charakterze świadka w dniu 25 marca 2009 r. przed inspektorem kontroli skarbowej w P. Właścicielem tej spółki była B.R. Według zeznań T.G. jego kontakt z właścicielką był sporadyczny i początkowo, kiedy w firmie tej zatrudniony był w charakterze managera od B.R. otrzymał "wolną rękę do działania". Prezesem zarządu "G." sp. z o. o. był wtedy M.C. W późniejszym czasie funkcję tę przejął T.G. Rola jaką pełnili T.G. i M.C. sprowadzała się do nadzorowania obiegu towarów i dokumentów przygotowywanych przez J.K. Jak wynika z wyjaśnień złożonych w dniu 6 maja 2009 r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w K. w charakterze podejrzanego przez M.G., po rozpoczęciu współpracy z firmą "G." w zasadzie nic się nie zmieniło jeśli chodzi o dostawy telefonów i w ogóle o całokształt współpracy. Stan ten M.G. określił mianem płynnego przejścia od współpracy z jedną firmą do współpracy z drugą. Zgodnie z wyjaśnieniami jakie w dniu 7 sierpnia 2009 r. złożył P.H. decyzję o zastąpieniu firmy D. spółką kapitałową podjął J.K. W jego zamiarze, podmiot ten miał być normalną firmą handlującą telefonami komórkowymi. Aby jednak mogła być "normalną" firmą potrzebowała "filtra", tj. podmiotu, który zgodziłby się kupować telefony z zagranicy. W ten sposób za pośrednictwem znajomego K.K. zwerbowany został P.T., który zgodził się zarejestrować na swoje nazwisko działalność gospodarczą pod firmą "S.". Układ ten został zaaprobowany przez J.K. Aby uniknąć "przepływu" pieniędzy przez firmę P.T. sporządzono dokument upoważniający spółkę "G." do odbioru towarów i dokonywania płatności na terenie Niemiec. Pieniądze, jak stwierdził P.H., przekazywano z ręki do ręki. P.H. dostawał je od T.G. (pierwotnie pracownika, później prezesa spółki "G."), po czym przekazywał je K.K., a ten rozliczał P.T. Wyjaśnienia te znalazły potwierdzenie w materiale, który został pozyskany i włączony do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego.

9 1.3.3. Organ drugiej instancji wskazał również, że wobec całkowitego braku kontroli działań podejmowanych przez pełnomocnika M.G. nieuzasadnione było twierdzenie, że skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że może być uczestnikiem oszukańczego procederu. Zdaniem organu podatkowego, transakcje z firmą D. zawierał w imieniu skarżącej spółki jej przedstawiciel handlowy - M.G. i to on nawiązał współpracę z tym kontrahentem. M.G. posiadał szeroki zakres umocowania do reprezentowania skarżącej spółki. Z umowy zlecenia zawartej w dniu 3 października 2005 r. pomiędzy skarżącą spółką a M.G. wynikało bowiem, że przedmiotem zlecenia było świadczenie na rzecz zleceniodawcy m.in. usług, polegających na dynamicznym rozwijaniu sprzedaży telefonów komórkowych, oferowanych bezpośrednio przez ich producentów oraz polskich i zagranicznych pośredników sprzedaży, z pominięciem operatorów sieci (tzw. telefony sim free), z wykorzystaniem własnego know-how, wiedzy i umiejętności. Obszerny materiał dowodowy, tj. zeznania świadków, wyjaśnienia samego M.G., materiał udostępniony przez organy ścigania oraz wyrok Sądu Rejonowego wydany wobec byłego Prezesa Zarządu C. – R.S. wskazywał, według organu, że M.G.w zakresie transakcji zawieranych z firmą D. oraz "G." sp. z o.o. miał dużą swobodę działania. To on zawierał w imieniu skarżącej spółki umowy zakupu telefonów sim free oraz umowy ich sprzedaży, decydował o zwolnieniu towaru na rzecz odbiorcy, zawierał umowy przewozu międzynarodowego (zlecenia wykonania umowy), a także sporządzał faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy w imieniu skarżącej spółki. Po zaakceptowaniu wynegocjowanych przez M.G. warunków dostaw, zarząd skarżącej spółki praktycznie nie kontrolował działań podejmowanych przez tę osobę. Jak wynika z aktu oskarżenia przeciwko R.S. – Prezesowi Zarządu spółki, oskarżony o przestępstwo z art. 585 § 1 k.s.h. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i wyjaśnił, że w rzeczywistości nie sprawdzał i nie podejmował żadnych działań celem weryfikacji, czy C. jest właściwie przygotowany do przeprowadzania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sam nie podpisywał żadnych dokumentów z nimi związanych i nie posiadał żadnych informacji związanych ze spotkaniami biznesowymi, odbywanymi przez M.G., w tym dotyczących zależności pomiędzy firmami uczestniczącymi w obrocie karuzelowym. Jak określił, skarżąca spółka była przez niego "zaniedbywana", a on sam nie uczestniczył aktywnie w obiegu dokumentacji wewnątrz firmy. Potwierdził, że nie nadzorował w odpowiedni sposób zawierającego transakcje handlowe w imieniu C. M.G., jak również przyznał, że przekazał pracownikowi spółki karty kodowe uprawniające do dokonywania przelewów pieniężnych z rachunków bankowych firmy.

10 Sąd Rejonowy [...] uznał R.S. winnym popełnienia zarzucanego mu czynu. Skład orzekający wskazał bowiem, że w okresie od 3 maja 2005 r. do 17 września 2007 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc Prezesem Zarządu C. sp. z o.o. i jednocześnie osobą uprawnioną do zawierania umów i wystawiania dokumentów, poprzez niedopełnienie obowiązków w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahentów zlecił w dniach 3 maja 2005 r., 1 stycznia 2006 r. i 2 stycznia 2006 r. prowadzenie w imieniu i na rzecz reprezentowanego przez siebie podmiotu gospodarczego działalności w zakresie zakupu i sprzedaży przez M.G. telefonów komórkowych. Działalności tej następnie nie kontrolował i nie nadzorował, a ponadto udostępnił pracownikowi spółki własne kody umożliwiające realizowanie przelewów finansowych z rachunków skarżącej spółki. W ten sposób, jak orzekł Sąd, R.S. pozbawił się możliwości sprawowania nadzoru nad powierzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi operacjami, czym w konsekwencji umożliwił wprowadzenie do obrotu gospodarczego poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług, a w szczególności poświadczających nieprawdę faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy D. i "G." sp. z o.o. towaru w postaci telefonów komórkowych (...).

11 Wobec takiej oceny postępowania prezesa skarżącej spółki nie sposób było przyjąć, według organu odwoławczego że skarżąca spółka dochowała należytej staranności, by przynajmniej ograniczyć ryzyko współpracy z nieuczciwym kontrahentem. W ocenie organu władze spółki nie tylko zaniechały kontroli bieżącej działalności, ale również nie zwiększyły swojej czujności w momencie, gdy pojawiły się wątpliwości, co do wyjątkowo atrakcyjnej ceny telefonów oferowanej przez firmę D. oraz "G." sp. z o.o.

12 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

13 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka, domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

14 - art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "O.p.");

15 - art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT");

16 - art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, ze zm., dalej również jako "VI Dyrektywa").

17 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

18 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

19 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę spółki za niezasadną.

20 3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i uznał, że przedawnienie nie nastąpiło.

21 Termin płatności VAT za grudzień 2006 r. upłynął w dniu 25 stycznia 2007 r., a zatem zobowiązanie to przedawniało się wraz z upływem 2012 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia podatku za grudzień 2006 r. Odnośnie przedawnienia zobowiązań za pozostałe miesiące 2006 r. Sąd wskazał, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, m.in. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 sierpnia 2011 r. został zastosowany środek egzekucyjny w formie zajęcia rachunku bankowego spółki [...]. Spółka o zajęciu prawa majątkowego została skutecznie zawiadomiona w dniu 22 sierpnia 2011 r. i tego samego dnia zostały doręczone spółce także odpisy tytułów wykonawczych. Natomiast w dniu 15 września 2011 r. zajęte zostały ruchomości należące do spółki. Wobec tego Sąd stwierdził, że w sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia.

22 3.3. Dalej Sąd wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy C. sp. z o.o. miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur wystawionych przez dostawców. Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

23 Sąd w szczególności za prawidłowe uznał działanie organów podatkowych polegające na odmowie przesłuchania w charakterze świadków T.G. i M.S. Trafnie bowiem, według Sądu, organy te zwróciły uwagę, że M.S. jak i T.G. składali zeznania nie tylko jako podejrzani przed organami ścigania, ale byli również przesłuchiwani jako świadkowie w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec skarżącej spółki.

24 3.4. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym kontekście WSA podkreślił, iż w toku postępowania, dotyczącego zarówno badanego okresu, tj. poszczególnych miesięcy 2006 r., jak i późniejszych miesięcy, które zostały objęte odrębnymi decyzjami, organy podatkowe przesłuchały w ramach pomocy prawnej ponad 25 świadków, a zeznania i wyjaśnienia prawie 40 osób włączyły do materiału dowodowego. Jak dalej zauważył Sąd pierwszej instancji organy przeprowadziły też czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej spółki.

25 3.4.1. WSA zwrócił też uwagę na dowód w postaci prawomocnego wyroku z dnia 28 września 2010 r. Sądu Rejonowego [...], sygn. akt III K 477/10, w którym, prezesa zarządu skarżącej spółki – R.S., uznano za winnego przestępstwa z art. 585 § 1 K.s.h., aczkolwiek na podstawie art. 66 § 1 i § 3 k.k. oraz art. 67 § 1 k.k. postępowanie karne warunkowo umorzono wobec oskarżonego na okres jednego roku tytułem próby. Z treści tego wyroku wynikało, iż R.S. został oskarżony o to, że w okresie od 3 maja 2005 roku do 17 września 2007 r. w P., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc prezesem zarządu C. sp. z o.o. z siedzibą w P., będąc osobą uprawnioną do zawierania umów i wystawiania dokumentów, poprzez niedopełnienie obowiązków w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahentów m.in.: (1) zlecił w dniach 3 maja 2005 r., 1 stycznia 2006 r. i 2 stycznia 2006 r. prowadzenie w imieniu i na rzecz reprezentowanego przez siebie podmiotu gospodarczego działalności w zakresie zakupu i sprzedaży przez M.G. telefonów komórkowych, której to działalności następnie nie kontrolował i nie nadzorował; (2) udostępnił pracownikowi spółki M.K. własne kody umożliwiające realizowanie przelewów finansowych z rachunków spółki pozbawiając się w ten sposób możliwości sprawowania nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi operacjami finansowych, czym w konsekwencji umożliwił, po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w P., co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot bądź przeniesienie na poczet dalszych okresów rozliczeniowych naliczonego podatku od towarów i usług VAT w łącznej kwocie 25.571.000,00 złotych oraz wprowadzenie do obrotu gospodarczego poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług, a także poświadczających nieprawdę informacji podsumowujących o dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach/dostawach towarów, a w szczególności 57 poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę 15.562.538,72 złotych, w tym podatek VAT w kwocie 2.806.359,47 złotych dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "D." towaru w postaci telefonów komórkowych - czym działał na szkodę C. sp. z o.o. - doprowadzając do wykorzystania reprezentowanej przez siebie spółki w wewnątrzwspólnotowych fikcyjnym obrocie telefonami komórkowymi, umożliwiając innym ustalonym osobom, wyłudzenie od Skarbu Państwa nienależnego VAT w wyżej wymienionej wysokości oraz narażając ten podmiot na utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawnionego zastosowania preferencyjnej "0" procentowej stawki VAT w wyżej wymienionym okresie w wysokości 24.363.742,00 złotych oraz 5.399.269,00 złotych w podatku dochodowych od osób prawnych za 2005 i 2006 r. z tytułu powstania za te lata zaległości podatkowych w wyniku nieuprawnionego zadeklarowania przychodów i kosztów ich uzyskania.

26 3.5. Kolejno Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku za prawidłowe uznał ustalenie organów podatkowych że telefony dostarczane do skarżącej spółki, wykazane w fakturach wystawionych przez D. oraz "G." sp. z o.o., nie pochodziły od strony operacji gospodarczej wskazanej na tych fakturach. Organy wykazały bowiem, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami sim free i nie sprzedawali spółce telefonów komórkowych oraz, że płatności wynikające z tych faktur, dokonywane przez spółkę ze środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów podatku VAT, ostatecznie nie trafiały do D. i "G." sp. z o.o., lecz do beneficjenta tych świadczeń, tj. J.K.

27 3.5.1. W toku postępowania organy obu instancji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo ustaliły między innymi w oparciu o spójne zeznania [...], że M.S. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność pod firmą D.. Pomimo, że M.S. potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudnienia w firmie D. T.G. to organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że jego wiedza na temat rzekomo prowadzonej przez niego działalności była na tyle znikoma, że brak było podstaw do dania wiary tym stwierdzeniom i przyjęcia, że osoba ta we własnym imieniu i na własny rachunek prowadziła działalność gospodarczą. Przykładowo M.S. składając wyjaśnienia dotyczące współpracy handlowej ze spółką C. na szereg pytań nie potrafił udzielić jednoznacznej odpowiedzi, wielokrotnie używał słowa prawdopodobnie i zasłaniał się niepamięcią. Nie był nawet pewien czy osobiście spotkał M.G. i czy osoba ta kiedykolwiek była w Krakowie. Nie potrafił również podać numeru telefonu przedstawiciela skarżącej spółki. Natomiast z przesłuchań M.G. wynikało, że nigdy nie spotkał M.S., a osobą, z którą kontaktował się telefonicznie, i z którą spotykał się w związku z prowadzoną współpracą handlową pomiędzy spółką C., a D. był J.K. - inicjator i organizator ujawnionego procederu, który jako jedyny został rozpoznany przez M.G.

28 3.5.1. Dodatkowo, jak zauważył WSA w Poznaniu organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 28 października 2011 r., włączył do materiału dowodowego sprawy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 210/11 oddalający skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające M.S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i od stycznia do maja 2006 r. Sąd ten w uzasadnieniu pisemnym wyroku stwierdził, że M.S. nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko pod firmą D., a jedynie firmował tę działalność udostępniając firmę swojemu szwagrowi J.K. W osądzanej sprawie ze skargi spółki C. treść tego wyroku jednoznacznie potwierdza prawidłowość oceny dowodów i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

29 3.5.2. Według Sądu organ odwoławczy w sposób rzetelny przedstawił również okoliczności powstania i funkcjonowania spółki "G." sp. z o.o., która w maju 2006 r. zastąpiła firmę D., a także okoliczności powstania i funkcjonowania [...], na rzecz których spółka C. w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe. Zasadnie przyjął, że w tym zakresie inicjatorem utworzenia i osobą, która nadzorowała funkcjonowanie wszystkich tych podmiotów i która wydawała polecenia i podejmowała wszelkie decyzje był również J.K., a [...] GmbH powstały wyłącznie na potrzeby funkcjonowania mechanizmu karuzeli podatkowej z wykorzystaniem spółki C..

30 3.5.3. Ponadto nie budziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji ustalenie, że M.G. był w stałym kontakcie (poczta elektroniczna, tzw. mailowa i telefony) z T.G., odpowiedzialnym za obieg dokumentów i środków pieniężnych oraz posiadającym pełnomocnictwa do rachunków bankowych firmy D. i "G.". Prawidłowa była, według Sądu, w związku z tym konkluzja, że choćby z formy i treści (brak oficjalnego charakteru) prowadzonej korespondencji mailowej logicznie wynika, że osoby te znały się dobrze. W taki sposób T.G. był przez M.G. na bieżąco informowany o kwotach i terminach przelewów realizowanych przez spółkę C. z tytułu zakupionych telefonów komórkowych i niezwłocznie po dokonaniu przelewu podejmował środki pieniężne z rachunków bankowych. Ze środków tych finansowane były między innymi wynagrodzenia uczestników osądzanego sposobu obrotu telefonami.

31 3.5.4. Według Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w odniesieniu do kontrahenta ze Słowacji – A. s.r.o., brak jest dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju. Organ kontrolny podjął działania mające na celu ustalenie, czy towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw deklarowanych przez spółkę C. zostały przyjęte do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Na formularzu SCAC skierowanym do słowackiej administracji podatkowej zawarty został wniosek o zweryfikowanie u słowackiego podatnika przedłożonych przez spółkę C. dowodów przyjęć magazynowych A. s.r.o. Słowackie władze podatkowe poinformowały, że podatnik którego dotyczyło zapytanie jest nieosiągalny (dokumenty kierowane na adres siedziby tej firmy nie są odbierane a umowa najmu lokalu stanowiącego siedzibę firmy została wypowiedziana 31 stycznia 2009r.) i z uwagi na podejrzenie podejmowania nielegalnych działań podmiot ten został dołączony do "kontroli MLC 107". W tej sytuacji słowackie organy podatkowe nie uzyskały potwierdzenia przeprowadzenia transakcji ze spółką C. Brak było więc podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska spółki tylko na tej podstawie, że spółka przedłożyła sporządzone w języku słowackim dokumenty.

32 3.6. Mając dalej na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), z którego wynika, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż reprezentujący skarżącą spółkę M.G.był świadomy tego, że zarówno podmioty będące dostawcami, jak i firmy, na rzecz których spółka C. realizowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów są powiązane z osobą J.K. i transakcje te mogłyby być realizowane bez udziału spółki C.. Znał on osoby będące uczestnikami procederu i realizujące polecenia twórcy całego mechanizmu, a także, choć wielokrotnie temu zaprzeczał, jego samego. Przyznał podczas konfrontacji z prezesem zarządu R.S. przeprowadzonej w dniu 20 lipca 2009 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., że podejrzeń co do legalności transakcji nabrał wtedy, gdy J.K. wprowadził P. GmbH, a potem E. GmbH, jako odbiorców telefonów. W momencie, gdy pojawiła się firma E. GmbH M.G. zorientował się, że telefony sprzedawane przez spółkę C. do Austrii wracają do kraju.

33 3.6.1. Dla Sądu pierwszej instancji, istotną okolicznością wskazującą na to, że oprócz M.G. również zarząd spółki C. miał świadomość ryzyka, jakie wiązało się z transakcjami mającymi za przedmiot obrót telefonami komórkowymi było sporządzenie w dniu 1 września 2006 r. aneksu do umowy z 2 stycznia 2006 r. o współpracy zawartej pomiędzy C. sp. z o.o., a M.G., w którym strony postanowiły o przeniesieniu odpowiedzialności kontraktowej wobec osób trzecich z tytułu umowy mającej za przedmiot obrót telefonami sim free na osobę M.G.

34 Zdaniem Sądu za świadomym udziałem spółki C. w ujawnionym procederze oszustwa przemawiają również ujawnione nieprawidłowości i braki w dokumentacji spółki. Jak już wspomniano, w fakturach wystawionych przez spółkę "G." sp. z o.o. w których jako formę płatności wskazano przelew bankowy brak jest informacji o numerze rachunku bankowego, na który należy dokonać płatności oraz terminie zapłaty. Pomimo tych braków spółka C. realizowała płatności na rzecz dostawcy i nie stwierdzono by kiedykolwiek wystąpiły sporne kwestie w tym zakresie. Spółka nie posiadała także dokumentów potwierdzających zamówienia na towar i jego asortyment. Spółka nie przeprowadzała również analizy kolejności realizowania zobowiązań wobec innych kontrahentów spółki. Poza samą fakturą, spółka nie posiadała innych dokumentów, umożliwiających identyfikację dostawcy telefonów. Powyższe stwierdzenia wzmacnia fakt, że sąd karny uznał prezesa zarządu skarżącej spółki R.S. za winnego przestępstwa popełnionego w sposób opisany w wyroku - to jest przestępstwa z art. 585 § 1 k.s.h. Wprawdzie wyrok ten, jako umarzający warunkowo postępowanie karne wobec prezesa zarządu skarżącej spółki, nie ma mocy wiążącej w rozumieniu art. 11 P.p.s.a., to jednak pozostaje w sprawie dowodem, który po ocenie na podstawie art. 191 O.p. okazał się przydatny do wyrokowania. Podobnie jak kwestia dyskusji, w których uczestniczyli prezes zarządu R.S., dyrektor T.K. oraz M.G., dotycząca wysokości ceny oferowanej przez kontrahentów, która była na tyle niską, że budziła zdziwienie samych dyskutantów tym bardziej, że telefony pochodziły z rynków zachodnich. Pomimo, że kwestia cen kilkakrotnie była przedmiotem obrad ostatecznie nie została wyjaśniona, a mimo to doszło do akceptacji dostawców zaproponowanych przez M.G., któremu pozostawiona została swoboda działania w imieniu spółki, przy braku jakiegokolwiek nadzoru i weryfikacji kontrahentów.

35 3.6.2. Końcowo Sąd pierwszej instancji podał, że wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącej spółki leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Mimo powtarzalności kontraktów strona nie wskazała by podjęła jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahenci są w rzeczywistości dostawcami towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy winny skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta.

36 4. Skarga kasacyjna.

37 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości zarzucając:

38 I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

39 1) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, obowiązującej w 2006 r. - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wprowadzone z naruszeniem klauzuli "stand still";

40 2) art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji - odpowiednio - błędne zastosowanie bądź brak zastosowania (art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1), prowadzące do odmówienia skarżącej prawa do rozliczenia podatku naliczonego od zakupu telefonów komórkowych "sim firee";

41 3) art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że spółka nie nabyła prawa do opodatkowania według stawki 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do A. s.r.o.

42 II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

43 1) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się o tak ustalony stan faktyczny, w szczególności w zakresie świadomości spółki, iż uczestniczy w oszukańczym procederze wyłudzania od Skarbu Państwa kwot podatku VAT, a także poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi, a tym samym - naruszenie:

44 a) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczności faktycznych, a także w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego, a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa;

45 b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy postępowanie to było obciążone licznymi i poważnymi wadami;

46 c) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 1 pkt 17, art. 64 ust. 2 i art. 72 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2009 r. nr 18, poz. 79, dalej również jako "ustawa o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej") - poprzez przyjęcie, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej, zakończonym po dniu 30 maja 2009 r., mogły być wykorzystane w niniejszej sprawie.

47 2) naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, co przechyliło szalę na niekorzyść skarżącej.

48 Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

49 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego jej rozpoznania;

50 - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

51 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej w P. radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

52 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

53 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

54 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

55 5.1.1. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

56 5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy odnotować, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych organy podatkowe powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

57 Oceniając kwestię prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie M.S. czy firma "G.", a J.K. był faktycznym wystawcą spornych faktur Sąd pierwszej instancji zasadnie, zdaniem NSA, wskazał na pogląd prezentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (w szczególności wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax; wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H – orzeczenia dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

58 W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące czyli transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. Dalej TSUE wskazał, ze podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

59 W powołanym wyżej wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE zaakcentował, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). (...) Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

60 - czy wystawca faktury jest podatnikiem,

61 - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

62 - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

63 Wbrew zatem rozpoznawanemu zarzutowi skargi kasacyjnej nie można uznać aby Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów na podstawie których zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych w sprawie faktur.

64 5.3. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, obowiązującej w 2006 r. - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wprowadzone z naruszeniem klauzuli "stand still".

65 Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że również pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 1993 r.", który jak stwierdzano w orzecznictwie NSA, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Co więcej, kwestionując ówcześnie prawo do odliczenia z "pustych faktur" organy podatkowe nie były obowiązane do badania kwestii dobrej wiary po stronie nabywcy faktury. Należy zatem stwierdzić, że obecnie, sytuacja podmiotów, które uczestniczą nieświadomie w oszustwie podatkowym, a następnie chcą skorzystać z prawa do odliczenia, po wejściu w życie obowiązującej ustawy o VAT, na skutek uwzględniania przy dokonywaniu wykładni jej przepisów orzecznictwa TSUE, uległa znacznej poprawie (por.: wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

66 5.4. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Stawiając ten zarzut skarżąca spółka kwestionuje pozbawienie jej prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do A. s.r.o. według stawki 0%.

67 W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela opinię Sądu pierwszej instancji, który uznał za zasadną odmowę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz A. s.r.o., z uwagi na brak możliwości potwierdzenia faktu wywozu towarów będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez spółkę C. poza terytorium kraju przy braku prawidłowego udokumentowania transakcji. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, uznanie dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową (WDT) musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Ze względu na określenie "wywóz" użyte w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca dowiedzie, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, czyli w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Są to dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi, kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Udokumentowanie WDT nie wymaga posiadania przez podatnika wszystkich dokumentów wskazanych w powyższych przepisach, wystarczające jest, aby był w posiadaniu niektórych dokumentów, o ile potwierdzają one fakt dokonania dostawy do innego państwa członkowskiego.

68 W rozpatrywanej sprawie słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przedłożone przez spółkę dowody w postaci: faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz firmy A. s.r.o. oraz potwierdzenia odbioru towarów przez pracowników tej spółki, które zawierały informacje o sprzedającym i nabywcy, środku transportu i były podpisane przez przedstawicieli spółki C. i A. s.r.o., wystawiane w P. - nie świadczą jednoznacznie o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

69 5.5. Przechodząc do rozpoznania zarzutów, oznaczonych w skardze kasacyjnej, jako naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie bowiem ostatnio wymienionego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostało uzależnione przez kasatora od stwierdzenia zasadności kolejnych zarzutów, zawartych w pkt 1a, 1b i 1c grupy zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które jednak w ocenie NSA nie okazały się trafne.

70 5.5.1. I tak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia obowiązku podatkowego. Przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe jak i postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji takich wątpliwości nie zrodziło. Dotyczy to zarówno okoliczności faktycznych jak i prawnych. Podobnie nie została naruszona zasada legalizmu wywodzona z art. 7 Konstytucji R.P.

71 5.5.2. Z kolei ocenę zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy postępowanie to było obciążone licznymi i poważnymi wadami, poprzedzić należy uwagą, iż w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w zakresie zarzutów odnoszących się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie jest kwestionowane, że to nie M.S. oraz spółka "G.", a J.K. był faktycznym wystawcą spornych faktur – kwestia ta zatem, w związku z treścią art. art. 183 § 1 P.p.s.a. – jako niesporna na obecnym etapie postępowania musi pozostać poza rozważaniami NSA. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje natomiast, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustalenie, iż skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze wyłudzania od Skarbu Państwa kwot podatku VAT. Kwestia ta jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości.

72 Jak bowiem ustaliły organy podatkowe, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji transakcje z firmą D. M.S. i "G." sp. z o.o. zawierał w imieniu skarżącej spółki jej przedstawiciel handlowy - M.G. i to on nawiązał współpracę z tymi kontrahentami. M.G. posiadał szeroki zakres umocowania do reprezentowania skarżącej spółki. Z umowy zlecenia zawartej w dniu 3 października 2005 r. pomiędzy skarżącą spółką a M.G. wynikało bowiem, że przedmiotem zlecenia było świadczenie na rzecz zleceniodawcy m.in. usług, polegających na dynamicznym rozwijaniu sprzedaży telefonów komórkowych, oferowanych bezpośrednio przez ich producentów oraz polskich i zagranicznych pośredników sprzedaży, z pominięciem operatorów sieci (tzw. telefony sim free), z wykorzystaniem własnego know-how, wiedzy i umiejętności. Obszerny materiał dowodowy, tj. zeznania świadków, wyjaśnienia samego M.G., materiał udostępniony przez organy ścigania oraz wyrok Sądu Rejonowego w P. wydany wobec byłego Prezesa Zarządu C. – R.S. wskazywał, według organu, że M.G. w zakresie transakcji zawieranych z firmą D. oraz "G." sp. z o.o. miał dużą swobodę działania. To on zawierał w imieniu skarżącej spółki umowy zakupu telefonów sim free oraz umowy ich sprzedaży, decydował o zwolnieniu towaru na rzecz odbiorcy, zawierał umowy przewozu międzynarodowego (zlecenia wykonania umowy), a także sporządzał faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy w imieniu skarżącej spółki. Po zaakceptowaniu wynegocjowanych przez M.G. warunków dostaw, zarząd skarżącej spółki praktycznie nie kontrolował działań podejmowanych przez tę osobę. Jak wynika z aktu oskarżenia przeciwko R.S. – Prezesowi Zarządu spółki, oskarżony o przestępstwo z art. 585 § 1 k.s.h. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i wyjaśnił, że w rzeczywistości nie sprawdzał i nie podejmował żadnych działań celem weryfikacji, czy C. jest właściwie przygotowany do przeprowadzania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sam nie podpisywał żadnych dokumentów z nimi związanych i nie posiadał żadnych informacji związanych ze spotkaniami biznesowymi, odbywanymi przez M.G., w tym dotyczących zależności pomiędzy firmami uczestniczącymi w obrocie karuzelowym. Jak określił, skarżąca spółka była przez niego "zaniedbywana", a on sam nie uczestniczył aktywnie w obiegu dokumentacji wewnątrz firmy. Potwierdził, że nie nadzorował w odpowiedni sposób zawierającego transakcje handlowe w imieniu C. M.G., jak również przyznał, że przekazał pracownikowi spółki karty kodowe uprawniające do dokonywania przelewów pieniężnych z rachunków bankowych firmy.

73 Sąd Rejonowy [...] Wydział II Karny uznał R.S. winnym popełnienia zarzucanego mu czynu. Skład orzekający wskazał bowiem, że w okresie od 3 maja 2005 r. do 17 września 2007 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc Prezesem Zarządu C. sp. z o.o. i jednocześnie osobą uprawnioną do zawierania umów i wystawiania dokumentów, poprzez niedopełnienie obowiązków w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahentów zlecił w dniach 3 maja 2005 r., 1 stycznia 2006 r. i 2 stycznia 2006 r. prowadzenie w imieniu i na rzecz reprezentowanego przez siebie podmiotu gospodarczego działalności w zakresie zakupu i sprzedaży przez M.G. telefonów komórkowych. Działalności tej następnie nie kontrolował i nie nadzorował, a ponadto udostępnił pracownikowi spółki własne kody umożliwiające realizowanie przelewów finansowych z rachunków skarżącej spółki. W ten sposób, jak orzekł Sąd, R.S. pozbawił się możliwości sprawowania nadzoru nad powierzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi operacjami, czym w konsekwencji umożliwił wprowadzenie do obrotu gospodarczego poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług, a w szczególności poświadczających nieprawdę faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu m.in. od firmy D. oraz "G." sp. z o.o. towaru w postaci telefonów komórkowych (...).

74 Wobec takiej oceny postępowania prezesa skarżącej spółki nie sposób było przyjąć, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżąca nie wiedziała lub nie powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

75 5.5.3. Nie można również zgodzić się zarzutem naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 1 pkt 17, art. 64 ust. 2 i art. 72 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw - poprzez przyjęcie, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej, zakończonym po dniu 30 maja 2009 r., mogły być wykorzystane w niniejszej sprawie.

76 Powołany przez skarżącą spółkę jako naruszony art. 77 ust. 6 u.s.d.g. został dodany ustawą zmieniającą i wszedł w życie od 7 marca 2009 r. (art. 72 ustawy zmieniającej). Stanowił on, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Zgodnie z art.64 ust. 1 ustawy zmieniającej do kontroli wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast ust. 2 art. 64 ustawy zmieniającej stanowił, że kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie w tym zakresie także 7 marca 2009 r.). Nie budzi wątpliwości, że kontrola skarbowa w stosunku do skarżącej została wszczęta przed 7 marca 2009 r. Protokół kontroli został natomiast doręczony stronie w dniu 28 października 2009 r., a więc już po wejściu w życie powołanego przepisu. Mimo to art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie mógł mieć zastosowania do dowodów zebranych w toku kontroli, nawet gdyby zebrane one zostały po 7 marca 2009 r. Z powołanego wyżej przepisu intertemporalnego wynika bowiem, że do kontroli wszczętych przed 7 marca 2009 r. zastosowanie miały przepisy dotychczasowe. Skoro ustawodawca używa określenia "do kontroli", to jest to równoznaczne z tym, że przepisy dotychczasowe miały zastosowanie do wszystkich czynności podejmowanych w toku tej kontroli, a więc także do przeprowadzanych w tym okresie dowodów i możliwości ich wykorzystania w innych postępowaniach, także w przypadku przekroczenia terminu kontroli wynikającego z przepisu przejściowego. Przepisy obowiązujące przed 7 marca 2009 r. nie przewidywały natomiast sankcji, określonej obecnie w art. 77 ust. 6. Skutku w postaci zakazu wykorzystania dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia z uwagi nie przewidziano także w art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej. Mimo wskazania w nim terminu, do jakiego kontrole wszczęte przed zmianą mają być zakończone, ustawodawca nie przewidział stosowania przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w razie niezakończenia kontroli w terminie 60 dni od wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że przeprowadzenie dowodów po upływie terminu do przeprowadzenia kontroli, wynikającego z art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie mogło skutkować niemożnością wykorzystania dowodów, mających istotny wpływ na wynik sprawy w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Zauważyć należy ponadto, że zgłaszając zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. jej autor w skardze kasacyjnej nie wskazał tych dowodów, które w jego ocenie zostały przeprowadzone po terminie wskazanym w art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej (a w naruszeniu tego terminu upatrywał uchybienia przepisom regulującym kontrolę przedsiębiorców) i nie wskazał, dlaczego miały one istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Skoro przepis ten dotyczył tylko dowodów istotnych, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno dowody te wskazywać i wykazać ich znaczenie dla rozstrzygnięcia.

77 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, co przechyliło szalę na niekorzyść skarżącej. Autor skargi kasacyjnej nie dowiódł bowiem niniejszym środkiem zaskarżenia, że doszło do niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych – przez Sąd pierwszej instancji – gdyż nie potwierdził się żaden ze stawianych w kasacji zarzutów, a Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, którą bada z urzędu.

78 5.7. Mając na uwadze poczynione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.