Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2005 r., I FSK 414/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2005 r., I FSK 414/05

Tekst

TEZY

1 1. W przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej.

2 2. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr), Sędziowie NSA Jan Zając, Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3077/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

4 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2004 r., III SA 3077/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

5 Jak wynika z akt sprawy zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 16 października 2002 r. (...) po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." Spółki z o.o. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2002 r. (...) określającej za miesiąc grudzień 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 590.859 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 590.859 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0, kwotę nienależnego zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 190.853 zł, odsetki za zwłokę z tytułu nienależnego zwrotu w wysokości 238.791 zł, ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 1998 r., sierpień 1998 r., wrzesień 1998 r., październik 1998 r., listopad 1998 r., grudzień 1998 r.

6 W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podtrzymując argumentacje organu pierwszoinstancyjnego stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie spornym pozostawało prawo do obniżenia przez stronę, w okresie objętym zakresem rozstrzygnięcia, kwoty podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "I." - Ireneusz G. Przysługujące podatnikowi zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ulega ograniczeniu.

7 W ocenie Izby Skarbowej z brzmienia par. 54 ust. 4 pkt 2 par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynikało, aby miał on zastosowanie jedynie w terminie, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za przyjęciem takiego poglądu, zdaniem organu, przemawiała treść par. 56 ust. 1 tego rozporządzenia, który nałożył na podatników obowiązek przechowywania faktur przez okres 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W ocenie Izby Skarbowej w rozpatrywanym przypadku nie można również było stwierdzić, że w stosunku do faktur wystawionych przez "I." - Ireneusz G., nie potwierdzonych kopią u wystawcy spełniony został sanacyjny warunek wynikający z par. 54 ust. 4 pkt 9 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., tj. iż należność wynikającą z ww. faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy została rozliczona przez sprzedawcę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

8 W kwestii podniesionego zarzutu o niedopuszczalności nałożenia w przypadku spółki cywilnej sankcji, o której mowa w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy VAT Izba Skarbowa stwierdziła, że jest on niezasadny. Na poparcie takiego poglądu powołała wyrok NSA z dnia 10 lutego 2000 r. III SA 962/00 i z dnia 21 września 2001 r., III SA 962/00.

9 Izba Skarbowa nie uwzględniła również zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem w jej ocenie podjęto niezbędne działania konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia.

10 W sprawie zarzutu strony dotyczącego naruszenia zasad procedury w związku z prowadzeniem kontroli skarbowej w tym samym zakresie, w którym przeprowadzono już wcześniej kontrolę skarbową dotyczącą 1998 r., która została zakończona wynikiem nie stwierdzającym nieprawidłowości - Izba Skarbowa wskazała, że wynik kontroli nie ma przymiotu decyzji administracyjnej, rozstrzygającej o prawach i obowiązkach podatnika.

11 Powyższa decyzja została przez zaskarżona stronę.

12 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując skargę stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Brak było bowiem podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały przepisy postępowania w takim stopniu, by mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

13 Sąd zaznaczył, że zasadne było stanowisko Izby Skarbowej że brak stwierdzenia naruszenia prawa podczas wcześniejszych kontroli za ten sam okres nie może skutkować uznaniem, że zarzut strony dotyczy naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji nie uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i 187 ustawy Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, czynności kontrolne przeprowadzone u wystawcy faktur, tj. w firmie "I.", na które złożyły się między innymi przesłuchanie Ireneusza G., Grzegorza D., zajmującego się prowadzeniem dokumentacji oraz Sławomiry B. - księgowej - potwierdziły ustalenia kontroli, iż u kontrahenta podatniczki nie znajdują się kopie faktur.

14 Nie zgodzono się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż negatywny wynik kontroli, świadczy o istnieniu kopii faktur w firmie "I.". Negatywny wynik kontroli, który jest formą zakończenia postępowania kontrolnego, co najwyżej może świadczyć, że przeprowadzona kontrola nie potwierdziła nieprawidłowości w zakresie podatków i innych należności podatkowych /art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej - Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. Jednakże jak wcześniej zarzucono, nie ujawnienie faktów mających istotne znaczenie dla określenia podstaw opodatkowania, co skutkowało brakiem odzwierciedlenia takich okoliczności w wyniku kontroli nie przesądza, że ujawnienie takich efektów w trakcie ponownego prowadzenia kontroli nie może rodzić skutków prawnopodatkowych.

15 W ocenie Sądu, Inspektor Kontroli Skarbowej w świetle zgromadzonych dokumentów był uprawniony ocenić, czy skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w sytuacji, gdy w trakcie trwającego postępowania podatkowego nie potwierdzono faktu istnienia u sprzedawcy kopii faktur na podstawie, których nabywca skorzystał z prawa odliczenia podatku.

16 Ponadto stwierdzono, że nie można czynić zarzutu naruszenia prawa organom podatkowym, iż kierując się literalnym brzmieniem przepisu par. 54 ust. 4 i 9 w zw. z par. 54 ust. 9 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. nie uwzględniły stanowiska podatniczki zawartego w skardze.

17 Sąd I instancji zaznaczył również, iż nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT poprzez wymierzenie sankcji podatkowej. Sąd podzielając pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2004 r. III SA 1837/02 podkreślił, że odpowiedzialność karna, w tym na podstawie ustawy Kodeks skarbowy, jest odpowiedzialnością osób fizycznych. Według Ordynacji podatkowej /art. 133-134/ w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową przez ustanowienie jej podatnikiem, jest ona stroną postępowania podatkowego. Jako samodzielny i odrębny od wspólników podmiot spółka musi być traktowana jako adresat decyzji podatkowej. Zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i ustawy karnej skarbowej nie pokrywają się ze sobą. Nie można zatem mówić o konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu, a na istnieniu takiej konkurencji zasadza się stanowisko Trybunału.

18 3. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona skarżąca zaskarżyła w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami /na podstawie art. 200 i następnych Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

19 Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu, mimo że został on uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 Konstytucji przez zastosowaniem wobec wspólników spółki cywilnej będącymi osobami fizycznymi sankcji podatkowej z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

20 Ponadto zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa w postaci art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 54 ust. 4 pkt 2rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /w stosunku do faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy/ poprzez nie uznanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

21 Następnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania Podatnika do organów podatkowych i wydanie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w oparciu o domniemane okoliczności faktyczne oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postaci niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przybliżono stan faktyczny sprawy, a następnie zaznaczono, że przepis, na który powoływał się WSA w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku, tj. par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji /niezgodność tego przepisu rozporządzenia wykonawczego z Konstytucją została potwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 kwietnia 2004 r., /K 24/03/.

23 Następnie zarzucono Sądowi I instancji, że ten w zaskarżanym wyroku, uznał za naruszające przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. między innymi obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "I." Firma handlowa s.c. Grzegorz D., Ireneusz G.; faktury te w momencie kontroli przeprowadzanej u strony skarżącej nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy. Skarżąca spółka podniosła, iż niewątpliwym było, że spółka "I." składała w okresie objętym decyzją deklaracje VAT-7, jednak z uwagi na brak dokumentów nie było możliwe ustalenie, czy faktury wystawione dla Strony zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 tej spółki. Podstawą do obniżenia podatku należnego dla nabywcy jest istnienie kopii faktury, a nie rejestrów sprzedaży. W ocenie skarżącej akta sprawy wskazują, że możliwe jest stwierdzenie w przypadku spółki "I." sanacyjnego warunku z par. 54 ust. 9 rozporządzenia, zgodnie z którym przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

24 W dalszej części skargi kasacyjnej strona skarżąca zajęła się problematyką obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dokonując przy tym analizy prawnej par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Strona podkreśliła, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego, o ile w momencie korzystania przez niego z tego prawa /tj. w miesiącu otrzymania faktury lub miesiącu następnym/ zachodzą okoliczności, jakie zostały określone w przepisie par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Zaznaczono, że w sytuacji, gdy organ kontrolujący stwierdzi, że nabywca jest w posiadaniu oryginału faktury, z której dokonał odliczenia, a sprzedawca nie posiada kopii tej faktury, to organ obowiązany jest dowieść, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w okresie, w którym nabywca dokonał odliczenia, np. poprzez wskazanie, że faktura nie figuruje w ewidencji sprzedaży sprzedawcy lub wykazanie, że kwota z faktury nie została przez sprzedawcę uwzględniona w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Na poparcie przedstawionej tezy powołano się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

25 Skarżąca zaznaczyła, że w przypadku braku bezpośrednich dowodów wystawienia kopii faktury organ jest obowiązany do posłużenia się wszelkimi zgodnymi z prawem środkami dowodowymi. Obowiązek ten wynika z brzmienia art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 180 par. 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

26 Następnie, zarzuty skierowano pod adresem prowadzonego postępowania podatkowego, wskazując, że nastąpiło ewidentne naruszenie zasad procedury poprzez przeprowadzenie kontroli skarbowej w tym samym zakresie, w którym przeprowadzono już wcześniej kontrolę skarbową, która została zakończona pozytywnymi dla Skarżącego wynikami kontroli. W wynikach tych nie stwierdzono żadnych uchybień w badanym zakresie, a tym samym nie zawarto w nich żadnych wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości w badanym zakresie.

27 Zaznaczono, że kontrola skarbowa przeprowadzona w firmie "M." obejmowała swym zakresem między innymi kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1998, 2000 oraz kontrolę prawidłowości wykorzystania środków ZFRON za rok 2000. We wskazanym zakresie przeprowadzono już u kontrolowanego kontrolę skarbową.

28 Wyżej wymienione postępowanie kontrolne zostało formalnie zakończone poprzez wydanie i doręczenie wyniku kontroli. W tym przypadku nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku oraz prawidłowości wykorzystania środków ZFRON. Odnotowane to zostało w wyniku kontroli z dnia 7 lipca 2000 r., kończącym kontrolę za 1998 r., sporządzonym przez Inspektora Czesława B. /por. str. 18 wyniku kontroli, w zakresie podatku od towarów i usług za okres I-XII 1998 oraz str. 20 wyniku kontroli, w zakresie podatku od towarów i usług od wyrobów akcyzowych/. Wynik kontroli jest jednym z rodzajów rozstrzygnięć kończącym definitywnie kontrolę skarbową. Istotą postępowania kontrolnego jest porównanie stanu postulowanego /wymaganego prawem/ ze stanem zastanym /badanym/. Fakt związania organu administracji publicznej /w tym Inspektora Kontroli Skarbowej/ prawem uniemożliwia przeprowadzenie kontroli skarbowej w zakresie objętym wcześniejszą kontrolą, zakończoną wydaniem i doręczeniem kontrolowanemu wyniku kontroli, w którym stwierdzono brak jakichkolwiek uchybień w kontrolowanym zakresie. Możliwości takiej nie przewidują bowiem wyraźnie właściwe przepisy prawa.

29 Następnie zwrócono uwagę na fakt, że kontrola skarbowa przeprowadzona w zakresie badania rozliczeń podatnika ze skarbem państwa za 1998 r. trwała dwa miesiące, zaś kontrola za 2000 r. - pięć miesięcy. Postępowanie to narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W ocenie skarżącej Spółki ponowna kontrola skarbowa przeprowadzana - jako wznowienie postępowania administracyjnego - uzasadniona powinna być nowymi okolicznościami faktycznymi i uwarunkowaniami sprawy, czy też na nowo ujawnionymi dowodami.

30 Zdaniem strony podstawą tą nie może być niewątpliwie wolna wola organu, brak rzetelności czy błędy kontrolujących podczas przeprowadzanej wcześniej kontroli skarbowej albo też braki formalne aktów kończących postępowanie. W przedmiotowej sprawie nie pojawiły się natomiast żadne nowe okoliczności faktyczne i uwarunkowania, które mogłyby ewentualnie uzasadniać kontrolę.

31 W zakończeniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż niezgodne z Konstytucją było nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego - sankcji podatkowej z art. 27 ust. 5, 6, 8. Strona zaznaczyła, że do dnia 4 marca 2002 r., tj. również w trakcie podejmowania czynności kwestionowanych przez organy skarbowe i podatkowe w 1999 r., PW "M." była spółką cywilną, której wspólnikami były osoby fizyczne. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sankcji karnej w postaci dodatkowego 30%-wego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie można zastosować do spółki cywilnej, w której wspólnicy są osobami fizycznymi, tak jak w spółce "M." s.c. W związku z zastosowaniem sankcji karnej z Kodeksu Karnego Skarbowego wobec osób odpowiedzialnych w spółce "M.", zastosowanie sankcji podatkowej wobec osób fizycznych, w tym wspólników spółki cywilnej jest niedopuszczalne. Stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną.

32 W końcowej części skargi kasacyjnej powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 kwietnia 2004 r. K 24/03, w którym stwierdzono, że par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w stanie sprawy par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r./ jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz że art. 32 a ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 roku /w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą z dnia 4 grudnia 2002 roku/ jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.

33 4. Naczelny Sąd postanowieniem z dnia 19 stycznia 2005 r. /FSK 2109/04/, zawiesił postępowanie sądowe w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 125 par. 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. Przyczynę zawieszenia stanowiło wystąpienie przez Sąd w innej sprawie, postanowieniem z dnia 11 maja 2004 r. /FSK 121/04/, o rozpoznanie zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów NSA w trybie art. 187 par. 1 p.p.s.a. dotyczącego prawnej zasadności stosowania sankcji podatkowych przewidzianych w przepisach art. 25 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w stosunku do spółek cywilnych w świetle Konstytucji RP oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

34 5. W dniu 14 marca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, w której wyjaśnił przedmiotową wątpliwość prawną /FPS 1/04/. W skutek czego postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2005 r. I FSK 414/05 podjęto zawieszone postępowanie.

35 Na rozprawie w dniu 2 września 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

36 Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

37 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję:

38 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

39 W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

40 Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

41 W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W dniu 14 marca 2005 r. FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/ Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie stanowiła, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek /J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28/.

42 Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. prawa działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym /wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r. III SA 1183/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 1 s. 24/. W tym miejscu należy podkreślić, że prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104/.

43 Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna /art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej/. Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników /art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz jej byłych wspólników /art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/ musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania /z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej/, w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron /J. Zubrzycki: Opodatkowanie..., s. 34-35/. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

44 Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 931/ w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 930/. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i 56 Kks i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r. IV K 164/02/. Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 par. 3 Kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu.

45 Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 par. 1 i art. 184 par. 1 Kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej /R. Kubacki: glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 s. 44-46, B. Brzeziński: Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 3 s. 223/.

46 W świetle art. 269 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podjęta uchwała NSA jest wiążąca dla każdego składu sądu administracyjnego, chyba że skład sądu nie podziela zajętego stanowiska /por. A. Skoczylas, działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 224/. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje stanowisko zajęte w cytowanej uchwale. A zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie zasługuje na uwzględnienie.

47 Również inny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący w zasadzie naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 nie dotyczy spornego przepisu. Podkreślenia wymaga zasada, że wiążące są sentencje orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, a nie ich uzasadnienie. Poza tym sporny przepis był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego i tak w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/ uznano, że przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług /od "wartości dodanej"/ wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił.

48 Jak już wskazano na podstawie art. 2 omawianej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów lub usług. Artykuł 19 ust. 1 tejże ustawy pozwala podatnikowi na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

49 Przepisy wskazanego rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią jedynie próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy". Nie przewiduje ona bowiem sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Zwraca na to także trafnie uwagę Minister Finansów podkreślając, iż w zaskarżonym przepisie nie chodzi w istocie o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie par. 54 ust. 9 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z nim nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek.

50 Sytuacja prawna nabywcy towarów lub usług, posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak. Zaskarżony przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony.

51 Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę.

52 Zaskarżony par. 54 ust. 4 pkt 2 wskazanego rozporządzenia dopiero łącznie z ust. 9 tego paragrafu, to znaczy wtedy, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towaru i usług nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. Regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw. Zatem regulacja ta nie wykracza poza ramy delegacji zawartej w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 23 ustawy wprawdzie nie odpowiada wymogom określonym art. 92 ust. 1 konstytucji, ale kwestia ta nie mogła być badana w niniejszym postępowaniu, bowiem nie była objęta zarzutem wniosku. Trybunał Konstytucyjny zaznacza przy tym, że upoważnienie wydane przed wejściem w życie konstytucji może nadal stanowić podstawę wydania przepisu wykonawczego.

53 Zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie konstytucji nie jest sprzeczny także z art. 217 konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy. Art. 217 konstytucji wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Należy zauważyć, że mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym. W szczególności mechanizm ten nie jest ulgą podatkową ani umorzeniem w znaczeniu, w jakim terminy te są używane w doktrynie prawa finansowego. W świetle ustalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych, należy jednak przyjąć, że konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny.

54 W świetle powyższych rozważań dotyczących ustawowej regulacji podatku od towarów i usług, zaskarżony przepis rozporządzenia Ministra Finansów nie jest niezgodny z art. 217 konstytucji. Zaskarżony przepis nie określa podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek podatkowych. Nie określa kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania ani zasad przyznawania ulg i umorzeń. Nie reguluje on również innych istotnych elementów stosunku podatkowego. Elementy te zostały uregulowane bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /chociaż np. odesłanie określenia pojęcia usług w art. 4 pkt 2 do przepisów podustawowych może wywoływać zastrzeżenia/. Należy do nich m.in. omówiona wyżej zasada, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia tego podatku przez zbywcę. par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie dodaje nowych sytuacji, w których obniżenie podatku bądź też zwrot różny podatku nie przysługuje. Reguluje on jedynie sposób urzeczywistnienia w praktyce wymienionej zasady ustawowej, określając przede wszystkim formalne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

55 Również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania określony w art. 145 par. 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji w sposób szczegółowy wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w imię prawdy obiektywnej był uprawniony, w wyniku ponownej kontroli, dokonać ustaleń, które skutkowały wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

56 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.