Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2011 r., I FSK 406/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2011 r., I FSK 406/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 857/09 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 857/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 marca 2009r. określił za grudzień 2004 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 2.682,00 zł, za styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.619,00 zł, za luty 2005 r. w wysokości 30.879,00 zł. W decyzji tej zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez F. A. K.

4 Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

6 Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. złożył skarżący domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu I instancji i zarzucając naruszenie :

7 - art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zw. dalej: ustawą o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 przez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego,

8 - § 14 ust. 2 pkt1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zw. dalej: rozporządzeniem Ministra Finansów, przez ich niewłaściwe zastosowanie dokonane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP,

9 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Według oceny Sądu, organy w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego przez firmę F. A. K. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń nie mają pokrycia w rzeczywistości.

12 W ocenie Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajdowała pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwalał na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie miały zeznania złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka przez A. K., która przyznała, że wystawiane przez nią faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność firmy funkcjonującej pod jej nazwiskiem. W okresie zaś, kiedy miało dojść od zawarcia przedmiotowych umów sprzedaży oleju napędowego nie była ona zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Treść zeznań A. K. znajdowała pokrycie w zeznaniach innych świadków oraz w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz ksiąg podatkowych. Organy orzekające w niniejszej sprawie słusznie uznały, że brak było jakichkolwiek dowodów na to, by firma A. K. nabywała olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz strony, nadto zaś nie ponosiła ona kosztów na nabycie i transport oleju, ani wydatków związanych z zatrudnieniem osób, bądź innych wydatków, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. W opinii Sądu, słuszne było stanowisko organów odnośnie uznania, że firma A. K. była dostawcą nie towarów, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła. W procederze tym uczestniczyły inne osoby, w tym przesłuchani w charakterze świadków S. R., M. L., G. L., których zeznania potwierdziły bezprawny charakter działań podejmowanych przez F.

13 W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za nieuzasadnione.

14 Odnosząc się do oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, Sąd przypomniał, że według stanowiska organów, skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia, albowiem podmiot, który je wystawił – A. K. - nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a co za tym idzie podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W związku z tym zastosowanie w sprawie znalazł - obowiązujący w chwili zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, który stanowi odstępstwo od zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego

15 Zdaniem Sądu, z przedstawionym stanowiskiem organów podatkowych należało się zgodzić. Sąd podzielił wykładnię prawa materialnego, dokonaną przez organy obu instancji. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie przez stronę skarżącą uznał za bezzasadne. W ocenie Sądu, nieuzasadnionym było twierdzenie co do tego, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do wskazanego rozporządzenia podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT. Do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów istotnym jest ustalenie, że wystawca faktury nie działał jako podatnik, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

16 W realiach niniejszej sprawy nie sposób było uznać kontrahenta skarżącego – A. K. za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z niewątpliwych ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że w pewnym sensie firmowała działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle okoliczności ustalonych przez organ kontroli skarbowej otrzymywała ona wynagrodzenie od S. R. za uczestnictwo we wspomnianym procederze, sama jednak nie podejmowała działań, które można byłoby zakwalifikować jako rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z dniem 30 kwietnia 2004 r. firma F. A. K. została wykreślona z ewidencji podatników VAT, albowiem w okresie od września 2003 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

17 Odnosząc powyższą konkluzję do rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę F. na rzecz strony skarżącej. Strona skarżąca mogła przewidywać, że działania podejmowane pod firmą zawierającą jej nazwisko mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, aby nie wziąć udziału we wskazanym procederze.

18 Reasumując, w ocenie Sądu, kontrolowane decyzje podatkowe, oparte o stwierdzenie, że skarżący nie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony - nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT, a nadto stwierdzającej transakcje nie mające pokrycia w rzeczywistości, odpowiadają prawu obowiązującemu w dniu zaistnienia wskazanych zdarzeń prawnych.

19 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

20 Wyrokowi zarzucił naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także naruszenie art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

22 Naczelny Są Administracyjny zważył, co następuje.

23 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

24 Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

25 Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.).

26 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

27 W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach.

28 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

29 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania.

30 W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit .c poprzez oddalenie skargi ,mimo naruszenia przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej , co według skarżącej miało wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.).

31 W świetle zgromadzonych dowodów nie ulega wątpliwości, iż firma F.- A. K. nie dokonywała zakupów paliwa, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur które nie odpowiadały rzeczywistym transakcjom.

32 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia organów ,że faktury wystawiane przez firmę F. – A. K. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczności te A. K. potwierdziła w złożonych zeznaniach , znalazły one potwierdzenie również w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe uzasadnia stanowisko Sądu I instancji, że organy w rozpoznawanej sprawie dokonały wszechstronnej oceny dowodów w sposób obiektywny , logiczny przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej.

33 Nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego zaś wynika, ze faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

34 W orzecznictwie utrwalony jest pogląd ,że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Taka sytuacja ma między innymi miejsce, gdy sprzedawcą towaru nie jest podmiot wskazany w fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy .

35 W związku z powyższym Sąd I instancji zasadnie wskazał na treść art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określone w art. 86 i art. 87 w korelacji z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, na co również zwrócił uwagę , wskazuje na to, że możliwość obniżenia o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika została już skonstruowana w ustawie. W przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów doprecyzowano jedynie , kiedy faktura nie może być uznana za wystawioną przez podatnika podatku VAT , tym samym, mieszcząc się w treści ustawy.

36 W związku z tym, wydana na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez Ministra Finansów regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia, precyzująca sytuację, że faktura , która nie została wystawiona przez podatnika nie uprawnia do obniżenia podatku, jest zgodna z art. 217 Konstytucji RP.

37 W konsekwencji dla oceny prawnej i zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia istotnym jest ustalenie, iż wystawca faktury nie działał jako podatnik, o jakim mowa w art. 15 ustawy oraz , że dla bytu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT konieczna jest tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury , co jak ustalono, w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

38 Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest w świetle nie zakwestionowanych ustaleń faktycznych konstatacja potwierdzająca prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, znajdującej potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie naruszającej zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Skarżący nie mógł , jak wykazano , dokonać obniżenia kwoty podatku nienależnego o podatek naliczony, gdyż wynikał on z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony i stwierdzającej transakcje nie mające pokrycia w rzeczywistości.

39 Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.