Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., I FSK 397/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., I FSK 397/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1269/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 29 października 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1269/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "A." sp. z o.o. w S. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 marca 2015 r., numer [...], dotyczącą zbiorczych faktur korygujących VAT.

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o interpretację Skarżąca wskazała następujący stan faktyczny;

4 Skarżąca udziela nabywcom swych towarów rabaty za osiągnięcie poziomu zakupów określonego umownie i zmierza je dokumentować zbiorczymi fakturami korygującymi, obejmującymi okresy rozliczeniowe (miesiąc, kwartał lub rok). Rabaty będą wykazywane kwotowo w odniesieniu do wszystkich dostaw zrealizowanych w przyjętym okresie rozliczeniowym. Treść zbiorczych faktur korygujących będzie następująca: oznaczenie "korekta" lub "faktura korygująca", numer kolejny oraz data jej wystawienia, nazwa sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, okres, do którego odnosi się udzielany rabat, łączna kwota udzielonego rabatu oraz kwota korekty podstawy opodatkowania lub kwota korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej, przyczynę korekty.

5 Pytanie zadane organowi interpretacyjnemu było następujące: czy na podstawie faktur korygujących opisanych we wniosku Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 29a ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: jako "ustawa o VAT").

6 Zdaniem Spółki, wskazana przez nią treść zbiorczych faktur korygujących obejmuje wszystkie dane konieczne dla określenia: podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego dla nabywców towarów, identyfikacji podatników. Będą to zatem faktury, na podstawie których Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 29a ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT.

7 Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odwołał się do art. 106j ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 106e ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy twierdząc, że faktura korygująca, wystawiona w związku z udzieleniem po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy, powinna wskazywać również daty wystawienia i numery faktur korygowanych.

8 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W jej uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Dodatkowo powołała się na wyrok NSA z dnia 4.10.2013 r. sygn. akt I FSK 1505/12 oraz zarzuciła organowi naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT.

9 Oddalając skargę Spółki Sąd I instancji podzielił stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny. Wskazał na art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura korygująca powinna zawierać:

10 1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA",

11 2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

12 3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca,

13 - datę wystawienia,

14 - kolejny numer, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,

15 - imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,

16 - numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeże-niem określonych transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdzie podawać należy numer z kodem PL.

17 4. przyczynę korekty;

18 5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

19 6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

20 Odwołał się następnie do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, który określa zasady wystawiania zbiorczych faktur korygujących, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie i wskazał, że zgonie z pkt 1 i 2 ustępu 3 faktura korygująca powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka (pkt 1) oraz może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą (pkt 2). Podkreślił przy tym, że wyłączenie danych z art. 106 ust. 1 pkt 5 i 6 nie dotyczy numerów faktur korygowanych oraz daty ich wystawienia.

21 W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA ocenił powołane tu przepisy prawa krajowego z przepisami unijnymi uznając, że przepisy krajowe w niczym nie naruszają przepisów dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.189.1) dotyczących fakturowania, jak również nie naruszają zasady neutralności podatku od wartości dodanej i zasady proporcjonalności.

22 Odniósł się do argumentu Skarżącej związanego z wyrokiem NSA z 4 października 2013 r., sygn. akt I FSK1505/12, w którym NSA wyraził następujący pogląd "Mając na uwadze powyższe rozumienie zasady proporcjonalności, podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym jeżeli dane zawarte w fakturach korygujących pozwalają, jak w rozpatrywanej sprawie, w sposób jednoznaczny zidentyfikować i przypisać faktury korygujące do objętych nimi faktur korygowanych nie tylko przez wystawcę, ale również przez nabywcę i organy kontrolujące, to brak wskazania numerów kolejnych faktur korygujących (...). nie może stanowić podstawy do odmowy uwzględnienia korekt podatku należnego wynikających z tak dokonanych korekt." Sąd stwierdził zatem, że wyrok ten zapadł w sprawie określenia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług, w której organ podatkowy może stosować zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i mimo braków pewnych elementów faktury korygującej może uznać ją za wystarczającą do obniżenia podstawy opodatkowania. Niniejsza sprawa dotyczy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a zatem ocena dotyczy modelowego wzorca wystawiania zbiorczych faktur korygujących, a ten jest taki, jak przyjął organ interpretacyjny w swej interpretacji.

23 W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd odniósł się do argumentów związanych z powołanymi w skardze wyrokami TSUE z 26 stycznia 2012 r., sygn. C-588/10, z 7 lipca 2010 r., sygn. C-368/09, z 12 stycznia 2006 r., sygn. C-504/04, z 16 marca 2006 r., sygn. C-257/04, z ogólnym stwierdzeniem, że orzeczenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

24 W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła Sądowi I instancji:

25 - naruszenie prawa materialnego – art. 29a ust. 10 pkt 1 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię prowadząca do uznania, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego,

26 - naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2004 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, polegające na przyjęciu wykładni przepisów z naruszeniem zasady "in dubio pro tributario".

27 Uzasadnienie zarzutów kasacyjnych Spółka rozpoczęła od wykazania, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym będą spełnione wymogi z art. 29a ust. 1, ust. 1 pkt 10 i ust. 1 pkt 13 oraz ustawy o VAT uprawniające ją do skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

28 Następnie przeszła do kwestii związanych z treścią faktur korygujących (art.106j ust. 2 ustawy o VAT), zbiorczych faktur korygujących (art.106j ust. 3 ustawy o VAT) z wnioskiem, w myśl którego udzielane przez nią rabaty odnoszą się do wszystkich dostaw dokonanych na rzecz określonego kontrahenta w przyjętym okresie rozliczeniowym, co uprawnia ją do dokumentowania przyznanych rabatów za pomocą uproszczonych faktur korygujących. Przyjęta przez nią treść tego typu faktur będzie umożliwiała określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego w odniesieniu do każdej dostawy, której dotyczy rabat oraz identyfikację podatników. Wymienienie w fakturach numerów faktur korygowanych oraz dat ich wystawienia nie wydaje się kluczowe z punktu widzenia rozliczenia VAT, ponieważ faktury te dotyczą wszystkich dostaw zrealizowanych na rzecz jednego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. Dla poparcia swego poglądu Spółka przytoczyła fragment z wyroku NSA z 4 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1505/12 oraz inne wyroki sądów administracyjnych, wyprowadzając z nich wniosek, iż uchybienia formalne mniejszej wagi nie powinny przesądzać o braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego przez sprzedawcę.

29 Skarżąca zwróciła uwagę na to, że obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o VAT, dotyczące zasad wystawiania faktur, zostały przejęte z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360). Intencją ustawodawcy przy dokonaniu tej zmiany było przeniesienie tych przepisów do aktu rangi ustawowej, a skro tak, to nie powinno mieć miejsca wprowadzanie dodatkowych obostrzeń, bo przepisy rozporządzenia wykonawczego nie zawierały wymogu, by zbiorcze faktury korygujące zawierały numery i daty wystawienia faktur korygowanych.

30 Spółka uzasadniła jednocześnie swój pogląd o naruszeniu przez zaskarżony wyrok zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, jak również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie wykładni naruszającej zasadę "in dubio pro tributario".

31 W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

32 Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko;

34 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.").

35 Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut ten jest chybiony i omija istotę sporu. Organ interpretacyjny przyjął, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, że rabaty udzielane przez Spółkę jej klientom są opustami udzielonymi po dokonaniu sprzedaży, o jakich mowa w art. 29a. ust. 10 pkt 1 i w związku z tym o kwoty tak udzielonych opustów obniża się podstawę opodatkowania z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej, i organ, i Sąd przyjęli za uzasadnieniem wniosku o interpretację, że spełnione będą warunki z art. 29a ust. 13 i 15 tej ustawy. Nie było w sprawie sporu o wykładnię art. 29a ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT. Można mówić o sporze co do zastosowania tych przepisów, ale i tak nie dotyka to sedna sprawy, bo ono dotyczy treści zbiorczych faktur korygujących. Pytanie postawione we wniosku o interpretację dotyczyło następującej kwestii :czy na podstawie faktur korygujących opisanych we wniosku Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 29a ust. 13 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli zatem w końcowym rozliczeniu stanowisko organu sprowadza się do wniosku, że Spółka nie będzie mogła obniżyć podstawy opodatkowania, to nie dlatego, że nie zachodzą przesłanki z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a dlatego, że treść zbiorczych faktur korygujących nie będzie odpowiadała wymogom prawa, ponieważ nie będzie w nich numerów i dat wystawienia faktur korygowanych.

36 To jest zatem sedno sporu i istota pierwszego zarzutu kasacyjnego, która, nawet jeśli nie wynika z części wstępnej skargi kasacyjnej, to jest wyraźnie wyartykułowana w jej uzasadnieniu.

37 NSA uznał jednak, że stanowisko Sądu I instancji jest zgodne z prawem. Trafnie wskazał Sąd, że art. 106j ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia z obowiązku zamieszczenia w zbiorczej fakturze korygującej pewnych elementów, ale nie dotyczy to dat wystawienia i kolejnych numerów faktur korygowanych. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w stosunku do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2: może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy towaru lub usługi objętych korektą. Nie ma tu zwolnienia z obowiązku zawarcia w fakturze danych określnych w art. 106e ust. 1 i 2, bo w tych punktach wymienione zostały data wystawienia i kolejne numery nadane w ramach jednej lub więcej serii. Słusznie zatem Sąd zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego jako zgodne z prawem. Trafnie też Sąd podkreślił rodzaj i charakter postępowania o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego przez porównanie go do postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Istotą interpretacji jest ocena możliwości zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Chodzi tu o modelowy wzór postępowania, zgodny z przepisami prawa, czemu interpretacja organu czyni zadość. Inaczej mówiąc, jeśli Spółka zapytała, czy faktury o takiej treści, jaką przyjęła we wniosku, będą wystarczające do obniżenia podstawy opodatkowania, to słusznie odpowiedział organ, że z przepisów prawa wynika, że nie jest to treść kompletna, że brakuje w niej dat wystawienia i numerów faktur korygowanych, a zatem stanowisko podatnika zawarte w we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe.

38 Nie można wykluczyć uznania, że brak w zbiorczej fakturze korygującej dat wystawienia i numerów faktur korygowanych będzie stanowił błąd mniejszej wagi, który nie przekreśla możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o taką fakturę, co wnika z wyroków sądów administracyjnych powołanych w skardze kasacyjnej. Słusznie jednak podniósł Sąd I instancji, że nie można możliwości takiej wykluczyć w postępowaniu wymiarowym, w którym pozostałe dowody, przeprowadzone i ocenione zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwolą na dokonanie ustaleń niezbędnych dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie przeprowadza dowodów, nie weryfikuje stanu faktycznego wskazanego we wniosku pod kątem określenia zobowiązania podatkowego.

39 Argument skargi kasacyjnej związany ze zmianą stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2014 r., polegającą na włączeniu przepisów dotyczących zasad wystawiania faktur do ustawy, potwierdza stanowisko organu interpretacyjnego i Sądu I instancji. Wymóg zawarcia w zbiorczej fakturze korygującej dat wystawienia i numerów faktur korygowanych znalazł się w przepisach ustawy o VAT. To, co powinien zrobić ustawodawca przy tego typu zmianie prawa nie jest argumentem, którym można uzasadnić naruszenia prawa przez organ i sąd.

40 Nie można zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. W zaskarżonej do Sądu I instancji interpretacji organ nie odmówił Spółce prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzielanymi klientom opustami, uzależnił je od warunku formalnego, czyli wystawienia faktur korygujących o treści zgodnej z przepisami. Sąd ocenił przy tym przepisy prawa krajowego dotyczące zasad fakturowania z przepisami unijnymi – art. 219a oraz art. 223 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i uznał, że przepisy krajowe nie pozostają w sprzeczności z przepisami unijnymi.

41 Nie można też mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności w postępowaniu jak niniejsze, dotyczącym interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym rolą organu jest przyjęcie stanu faktycznego przedstawionego w takim kształcie, jaki podatnik opisał we wniosku i ocena stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania przepisów prawa. Skarżąca de facto domaga się wydania interpretacji wbrew przepisom prawa, których wykładnia nie przedstawia szczególnych wątpliwości, a w związku z tym nie ma mowy o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady in dubio pro tributario.

42 Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę Spółki zgodnie z art. 184 P.p.s.a.

43 Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) w zw. z ust. 2lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).