Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2016 r., I FSK 390/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2016 r., I FSK 390/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. S. T. i R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1109/14 w sprawie ze skargi Z. O. S. T. i R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. O. S. T. i R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1109/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. ("WSA") uchylił skierowaną Z. sp. z o. o. w K. ("Skarżąca"), interpretację indywidualną z 14 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B.

3 Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, iż opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że jest spółką ze 100% udziałem Gminy K. ("Gmina"). Powołana została Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia 24 czerwca 2013 r. oraz umową spółki – Aktem Założycielskim z 14 sierpnia 2013 r. w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym, tj. obiektami sportowymi, turystycznymi i rekreacyjnymi.

4 Szczegółowe zasady realizacji zadań oraz rozliczeń finansowych określa umowa zawarta przez Gminę i Skarżącą. Zgodnie z umową, Skarżąca przyjmuje do wykonania w imieniu i na rzecz Gminy usługę polegającą na kompleksowym zarządzaniu i administrowaniu przedmiotem umowy, w tym organizowaniu i (lub) pozyskiwaniu imprez sportowych, kulturalnych, komercyjnych i rekreacyjnych oraz zapewnieniu innych przedsięwzięć o charakterze rekreacyjno-sportowym. Za zarządzanie zasobem uważa się m.in. podejmowanie decyzji i dokonywanie czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania, właściwej eksploatacji nieruchomości, a także czynności zmierzające do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem, w zakresie uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 46, poz. 543 ze zm.) – dalej "u.g.k.", przepisów prawa miejscowego, z obowiązkiem uzyskania odrębnych pełnomocnictw do dokonywania czynności przekraczających zwykły zarząd powierzonym zasobem.

5 Z tytułu usług zarządzania zasobem komunalnym, Gmina zobowiązała się do wypłacania Skarżącej w okresach kwartalnych rekompensaty w wysokości niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się ze zobowiązań. Wysokość rekompensaty Skarżąca obliczyła na podstawie przepisów wspólnotowych, w tym Decyzji KE C(2011)9380 z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21/UE). Rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi minus wszystkie dodatnie wpływy minus jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usługi plus tzw. rozsądny zysk. Rekompensata podlega corocznej weryfikacji. W przypadku otrzymania przez Skarżącą zbyt wysokiej rekompensaty jest ona korygowana w stosunku do rzeczywistego poziomu kosztów. Nadmierna wysokość rekompensaty uznawana jest za pomoc publiczną. Rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług (to i tak nie jest przychód Skarżącej, który de facto stanowi dochód Gminy), a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności z tytułu wykonywania zadań własnych w trybie władczym powierzonych Skarżącej do realizacji, tj. w drodze aktu kreującego spółkę, w którym jako cel i przedmiot jej działania określono wykonywania zadania własnego Gminy. Umowa zawarta przez Gminę i Skarżącą w celu doprecyzowania zasad współpracy nie ma charakteru odpłatnego, ponieważ na jej podstawie Gmina nie nabywa żadnych usług i dostaw. Umowa ta nie podlega Prawu zamówień publicznych, ponieważ źródłem świadczenia usług jest odpowiedni akt władczy. Skarżąca nie dysponuje uprawnieniami natury cywilistycznej do odstąpienia od realizacji usług lub powstrzymania się od świadczenia z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nieotrzymania rekompensaty. Z tytułu umowy Skarżąca nie będzie osiągała żadnych przychodów. Pobierane od użytkowników opłaty za korzystanie z obiektów, których wysokość określono zarządzeniem Burmistrza K., stanowią przychód Gminy – właściciela zasobu komunalnego.

6 Skarżąca zadała pytanie, czy otrzymana przez nią rekompensata w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów (pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto) w związku z realizacją zadań w zakresie zarządzania obiektami sportowymi, będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę, stanowiąc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

7 Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć przecząco. Pojęcie świadczenia składającego się na usługę należy bowiem interpretować zgodnie Kodeksem cywilnym, tj. jako zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego. Uznanie danej czynności za świadczenie usługi wymaga z jednej strony istnienia działania lub zaniechania, z drugiej zaś strony konsumenta tego świadczenia – podmiotu, który odnosi korzyści o charakterze majątkowym. W ocenie Skarżącej, wypłacając rekompensatę na pokrycie kosztów działalności Gmina nie jest jednocześnie beneficjentem tej usługi. Beneficjentem usług realizowanych przez Skarżącą będą m.in. mieszkańcy miasta i Gminy K., korzystający z tych usług. Opłacone usługi będą dostawą usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", a kwota otrzymana ze sprzedaży będzie stanowiła obrót Gminy w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. Rekompensata, jaką otrzyma Skarżąca nie jest wynagrodzeniem za zrealizowane usługi, a formą zrekompensowania poniesionych kosztów działalności.

8 Skarżąca podniosła, że dotacje typu kosztowego, do jakich należy zaliczyć rekompensatę, nie podlegają opodatkowaniu. Rekompensata nie wpływa na ceny opłat za korzystanie z obiektów ustalone przez Burmistrza, stanowiące dochód Gminy. Ma ona charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie całej działalności Skarżącej – umożliwienie jej wykonywania czynności powierzonych do realizacji. Nie jest to dopłata do cen usług – Skarżąca nie świadczy usług, za które pobiera opłaty stanowiące jej przychód.

9 We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 14 maja 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

10 Powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) – dalej: "u.s.g.", stwierdził, że opisana we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Organu interpretacyjnego, stopień zależności Skarżącej od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych Skarżącej za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie Skarżąca wykonuje czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie "powierzenia" w drodze "aktu kreującego Spółkę", doprecyzowanego umową, ale czynności te wykonuje na rzecz Gminy jako odrębny podmiot posiadający status podatnika. Za realizację czynności w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym Skarżąca otrzymuje określone wynagrodzenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne, umownie określane przez strony jako "rekompensata", stanowi obrót podlegający opodatkowaniu, ponieważ z punktu widzenia Skarżącej w istocie jest ono zapłatą za świadczone przez nią usługi. Skarżąca, chociaż wykonuje czynności z katalogu zadań własnych (art. 7 u.s.g.) w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Skarżąca w ramach rekompensaty od Gminy i świadczeniem na jej rzecz zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. W ocenie Ministra Finansów nie można przyjąć, że między Gminą a Skarżącą nie następuje wymiana świadczeń. Dlatego też czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym, świadczone na rzecz Gminy, stanowią określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przedmiotowa rekompensata jest w istocie wynagrodzeniem z tytułu świadczenia na rzecz Gminy usług zarządzania gminnym zasobem komunalnym. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że rekompensata ma charakter finansowania działalności Skarżącej – była ona związana bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi na rzecz Gminy i stanowiła obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.), a od 1 stycznia 2014 r. – w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i konsekwencji podlega opodatkowaniu.

11 W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

12 W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie występuje odpłatne świadczenie usług, a rekompensata stanowi wynagrodzenie (zapłatę) za czynności, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; art. 2 u.g.k. oraz art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; a także art 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej ("o.p.") polegające na przeprowadzeniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, nieodniesieniu się do tez podniesionych we wniosku, niedokonaniu oceny stanowiska Skarżącej oraz jej uzasadnienia prawnego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

13 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

14 Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę. Odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnił, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika, nie będące dostawą towarów, na rzecz innego podmiotu przy czym, aby dane świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą musi istnieć stosunek prawny, a w zamian za wykonanie usługi winno być wypłacone wynagrodzenie. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi zatem wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

15 Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (definicja podatnika) oraz art. 29 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., które to przepisy (odpowiednio przed i po 1 stycznia 2013 r.) określają obrót. Z przepisów tych wywiódł, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona obrót i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to dotacja przedmiotowa opodatkowana według takiej stawki, jak czynności, których dotyczy. Natomiast dotacja (dopłata o podobnym charakterze) niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, której celem jest ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania.

16 Zdaniem WSA, który przytoczył treść art. 5 Decyzji KE C(2011)9380, przedmiotowa rekompensata jest ściśle związana realizacją zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych w zakresie zarządzania obiektami sportowymi.

17 Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu jej działania należy między innymi zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g.). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne oraz zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1-4 u.s.g.). Na podstawie art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona m.in. w formie spółek prawa handlowego. W ocenie WSA, w świetle powyższych przepisów, zasadnie Minister Finansów wskazał, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodził się również, że stopień zależności Skarżącej od Gminy nie może przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych Skarżącej za podlegające opodatkowaniu jako świadczone usługi. Podzielił również pozostałe argumenty Organu interpretacyjnego, tj. dotyczące odrębnego statusu Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego niezależną działalność gospodarczą i niewchodzącego w skład administracji samorządowej, a także otrzymanego przez nią wynagrodzenia (rekompensaty) za realizację czynności w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym, które to wynagrodzenie – jako zapłata za usługi – stanowi jej obrót. W ślad za Ministrem Finansów Sąd pierwszej instancji wskazał na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy płatnością otrzymywaną przez Skarżącą a świadczeniem na rzecz Gminy. Z tych też względów, zdaniem WSA, słusznie Organ interpretacyjny uznał, że czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym świadczone na rzecz Gminy stanowią określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Otrzymywana przez Skarżącą rekompensata to w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Gminy usług zarządzania gminnym zasobem komunalnym. Stanowi ona obrót w rozumieniu odpowiednio art. 29 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

18 Jako niezasadne WSA ocenił podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego. W zakresie postawionego pytania i sformułowanego stanowiska odpowiedź Ministra Finansów jest kompletna i wyczerpująca. Zaskarżona interpretacja została wydana z zachowaniem reguł obowiązujących w sprawach o udzielenie interpretacji i zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 14c o.p. Stosownie zaś do art. 14h o.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p nie mają zastosowania do postępowań uregulowanych w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", a więc zarzut naruszenia tych przepisów jest nieuzasadniony.

19 Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) – dalej: "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku pełnego rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów dotyczących braku przesłanek do uznania, że otrzymywana przez Skarżącą rekompensata jest wynagrodzeniem, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym zarzutu, że Skarżąca wykonuje zadania publiczne finansowane przez Gminę i należące do jej zadań własnych na podstawie powierzenia, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zarzutu, że otrzymywana przez Skarżącą rekompensata pokrywa jedynie koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych i Skarżąca nie osiąga z tytułu wykonywania czynności korzyści, a tym samym brak odpłatnego charakteru tych czynności, jak również zarzutu, że Skarżąca realizuje zadania własne Gminy na rzecz ogółu społeczeństwa, a Gmina nie jest bezpośrednim odbiorcą i beneficjentem tych czynności oraz zarzutu, że Skarżąca wykonując zadania Gminy jest organem władzy publicznej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także braku skonfrontowania ww. zarzutów ze stanowiskiem Organu oraz braku odniesienia się do naruszenia przezeń art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2 u.g.k. i art. 9 ust. 1 i 2 u.s.g. oraz naruszenia art. 29a ust. 1 i art. 15 ust. 6 u.p.t.u.,

22 – art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia interpretacji z uwagi na naruszenie przez Organ art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2 u.g.k. i art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz naruszenie art. 29a ust. 1 i art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

23 Jako naruszone przepisy prawa materialnego Skarżąca wskazała:

24 – art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2 u.g.k. oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.s.g., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym świadczone przez Skarżącą na rzecz Gminy na podstawie powierzenia, stanowią określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,

25 – art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.) przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w stanie sprawy podstawą opodatkowania jest otrzymana rekompensata, która stanowi wynagrodzenie - zapłatę za wykonywane czynności, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,

26 – art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, tj. nieuznanie Skarżącej za organ władzy publicznej w zakresie czynności zarządzania gminnym zasobem komunalnym, świadczonych przez nią na rzecz Gminy.

27 Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

28 W piśmie procesowym z 29 września 2016 r. Skarżąca na poparcie swego stanowiska wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 484/14.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

31 Zarzutem, którego zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, a przy tym zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest zarzut istotnego naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten Skarżąca podniosła w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

32 Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie każdego wyroku, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

33 Naruszenia tego przepisu Skarżąca upatrywała niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji pełnego rozpoznania i oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów dotyczących braku przesłanek do uznania, że przedmiotowa rekompensata jest wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym:

34 – zarzutu, że Skarżąca wykonuje zadania publiczne finansowane przez Gminę i należące do jej zadań własnych na podstawie powierzenia, a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej,

35 – zarzutu, że otrzymywana przez Skarżącą rekompensata pokrywa jedynie koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych i nie osiąga ona z tytułu wykonywania tych czynności korzyści, co oznacza brak odpłatnego charakteru tych czynności,

36 – zarzutu, że Skarżąca realizuje zadania własne Gminy na rzecz ogółu społeczeństwa, a Gmina nie jest bezpośrednim odbiorcą i beneficjentem tych czynności,

37 – zarzutu, że wykonując zadania Gminy, Skarżąca jest organem władzy publicznej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

38 Skarżąca podniosła również, iż Sąd pierwszej instancji nie skonfrontował powyższych zarzutów ze stanowiskiem Ministra Finansów i nie odniósł się do naruszenia przezeń przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o gospodarce komunalnej i ustawy o samorządzie gminnym. Zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA ograniczył się do przytoczenia przepisów prawa oraz opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, a wywód prawny tego Sądu ogranicza się w zasadzie do jednej strony uzasadnienia wyroku. Zdaniem Skarżącej, WSA nie dokonał własnej analizy sprawy, ani przeglądu poglądów orzeczeń i doktryny, ograniczając się do powtórzenia twierdzeń Organu interpretacyjnego.

39 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istotnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo dosłownie powiela treść uzasadnienia interpretacji indywidualnej z 14 maja 2014 r., poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie i brak jest w nim ustosunkowania się do wskazanych wyżej zarzutów skargi.

40 Podkreślić jednak należy, iż samo w sobie powtórzenie przez Sąd pierwszej instancji argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego do tegoż sądu aktu administracyjnego, co do zasady, nie jest wadą uzasadnienia wyroku, skutkującą naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Działanie takie można uznać za zrozumiałe i uzasadnione w sytuacji, gdy sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte w zaskarżonym akcie oraz argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca.

41 Jeżeli jednak sąd pierwszej instancji podziela stanowisko organu podatkowego oraz jego argumentację, nie może poprzestać na ich przytoczeniu ze wskazaniem, że słusznie organ podatkowy powołał się na daną okoliczność, czy też prawidłowo wywiódł określony wniosek. Sąd powinien wyjaśnić również powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej strony ocenia jako nietrafione (nieskuteczne, niezasadne, nieistotne). Strona skarżąca wnosi bowiem skargę z tego właśnie powodu, że w całości lub w części nie zgadza się ze skierowanym do niej rozstrzygnięciem organu podatkowego – w rozpoznanej sprawie Skarżąca kwestionowała prawidłowość stanowiska Ministra Finansów zajętego w interpretacji indywidualnej. Skoro więc Sąd pierwszej instancji za uzasadnione uznał powtórzenie argumentów Organu interpretacyjnego, nie mógł – pozostając w zgodzie z art. 141 § 4 p.p.s.a. – nie odnieść się do zarzutów skargi podważających te argumenty i nie wskazać powodów, dla których zarzutów tych nie uwzględnił – ocenił je jako niezasadne.

42 Ponadto, tylko w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji wyjaśni przesłanki, jakimi kierował się oceniając w określony sposób argumenty stron, rozstrzygnięcie tego sądu poddaje się kontroli instancyjnej, a zatem możliwe jest zbadanie przez sąd kasacyjny, czy w swoim rozumowaniu sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu. Ocena zaskarżonego aktu (interpretacji indywidualnej) wyrażona przez sąd pierwszej instancji jest bowiem wynikiem tego rozumowania.

43 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest już pogląd, zgodnie z którym przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, choć nie można uznać, iż sąd ten ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, które w przekonaniu strony skarżącej świadczą o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki: z 12 lipca 2016 r. sygn. akt II OSK 2469/15; z 25 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2082/14; z 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1137/14; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

44 Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA powtórzył – uznając ją za prawidłową – podaną w interpretacji indywidualnej argumentację Ministra Finansów odnoszącą się do meritum sprawy, a zatem do zagadnienia ujętego w sformułowanym przez Skarżącą pytaniu. W rezultacie zaś Sąd pierwszej instancji poza swoimi rozważaniami pozostawił zarzuty rozpoznawanej skargi, kwestionujące zasadność tejże argumentacji i stanowiska Organu interpretacyjnego. Tym samym pozbawił zarówno Skarżącą, jak i Sąd kasacyjny informacji o przyczynach, dla których ocenił, iż przy wydaniu interpretacji indywidualnej z 14 maja 2014 r. nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Skarżąca dowiedziała się, że w ocenie WSA prezentowane przez nią stanowisko co do charakteru rekompensaty jest nieprawidłowe, ale nie poznała powodów, dla których jej argumenty uznane zostały za niezasługujące na uwzględnienie.

45 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonanie przez WSA oceny zasadności zarzutów skargi w tym zakresie było konieczne, jako że odnosiły one do okoliczności istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym rekompensata podlega opodatkowaniu jako wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą za wykonywanie konkretnej usługi (zarządzanie gminnym zasobem komunalnym) na zlecenie Gminy.

46 W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u., naruszenie art. 2 u.g.k. i art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz niezastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

47 WSA uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług) i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (definicja usługi), art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (definicja podatnika i definicja działalności gospodarczej) oraz art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (definicja obrotu).

48 Jednakże, jak zasadnie zarzuciła Skarżąca w skardze kasacyjnej, wywiedzionych z tych przepisów wniosków Sąd pierwszej instancji nie skonfrontował ze stanowiskiem Ministra Finansów i zarzutami skargi.

49 Skarżąca podniosła w skardze, iż rekompensata pokrywa jedynie koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Gminy. Podkreśliła, że rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług oraz że usług nie wykonuje odpłatnie i nie uzyskuje przychodów z tego tytułu.

50 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 i następnie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Jednakże nie ocenił stanowiska Ministra Finansów co do charakteru rekompensaty z tego punktu widzenia i z uwzględnieniem wynikającej z opisu stanu faktycznego okoliczności, że wysokość pobieranych od użytkowników opłat za korzystanie z obiektów, określa zarządzenie Burmistrza K. i opłaty te stanowią przychód Gminy jako właściciela zasobu komunalnego, a przy tym umowa łącząca Skarżącą i Gminę "nie ma charakteru odpłatnego". Innymi słowy, WSA poprzestał na wskazaniu, że w zależności od swego charakteru, dotacja stanowi lub nie stanowi elementu podstawy opodatkowania. W żaden jednak sposób nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że – wbrew twierdzeniu Skarżącej – rekompensata nie ma charakteru "dotacji kosztowej", a zatem dotacji, która nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania.

51 Sąd pierwszej instancji przytoczył wskazane przez Skarżącą postanowienia art. 5 Decyzji KE C(2011)9380 z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21/UE), stanowiące podstawę obliczenia rekompensaty, w świetle których, co do zasady, rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Z postanowień tych wywiódł jednak jedynie wniosek, że rekompensata jest ściśle związana z realizacją zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, tj. usług zarządzania obiektami sportowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż jest to okoliczność bezsporna, wynikająca wprost z treści wniosku o wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji nie ocenił natomiast, czy i jak przyjęty przez Skarżącą i Gminę sposób wyliczenia rekompensaty wpływa na możliwość uznania jej za wynagrodzenie w całości stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 (art. 29a ust. 1) u.p.t.u. Opisując stan zaś stan faktyczny i formułując pytanie Skarżąca wskazała, że rekompensata służyć ma pokryciu "ujemnego wyniku finansowego netto".

52 W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 2 u.g.k. oraz art. 9 ust. 1 u.s.g. Sąd przytoczył treść tych przepisów, a także art. 9 ust. 1 u.g.k. oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g. Zaakceptował pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym stopień zależności Skarżącej od Gminy nie może przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania powierzonych jej zadań własnych Gminy za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wykonuje bowiem te czynności jako odrębny podmiot, posiadający status podatnika – nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

53 Jednakże w gruncie rzeczy Sąd nie analizował, czy realizacja przez Skarżącą zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej Gminy, stanowi niezależne świadczenie usług na rzecz tejże Gminy, zważywszy że to ta właśnie jednostka samorządu terytorialnego utworzyła Skarżącą spółkę i posiada w niej 100% udziałów. Akcentując podmiotową odrębność Skarżącej i Gminy, Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy niezależności organizacyjnoprawnej Skarżącej spółki towarzyszy niezależność w świadczeniu usług. Tymczasem okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny charakteru rekompensaty otrzymywanej przez Skarżącą od Gminy jako wynagrodzenia za świadczone usługi (por. wskazany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 484/14; dostępny j.w.).

54 Znaczenie to znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (http://curia.europa.eu). Zaznaczyć należy, że z uwagi na datę wydania wyroku, WSA nie mógł wziąć zawartych w nim tez pod uwagę podejmując własne rozstrzygnięcie.

55 W wyroku tym TSUE dokonał wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". W tezie 2) stwierdził, iż art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

56 W pkt 63 wyroku TSUE wskazał na możliwe ograniczenie rzeczywistej niezależności Saudaçor z tego powodu, iż jego kapitał, który nie został otwarty do przejęcia przez podmioty prywatne, jest posiadany w 100% przez państwo (ARA – Autonomiczny Region Azorów) będące zasadniczo jedynym "klientem" spółki. Elementy te mogą zaś wskazywać na to, że ARA jest w stanie wywierać decydujący wpływ na działalność Saudaçor.

57 Implementację powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na podstawie którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

58 Skarżąca uważała, że ponieważ realizuje zadania własne Gminy i na jej rzecz, należy ją zaliczyć do organów władzy publicznej, o jakich mowa w tym przepisie. W skardze zarzuciła niezastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jednakże Sąd pierwszej instancji omawiany przepis całkowicie pominął i nie odniósł się do zarzutów Skarżącej w tym zakresie.

59 Opisane wyżej i zarzucone przez Skarżącą braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku zasadnym czynią zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania – art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te stanowią o sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę dokonywaną przez sądy administracyjne. Jednym z elementów tejże kontroli jest właściwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, który to wyrok zawiera przecież rozstrzygnięcie będące wynikiem oceny zgodności zaskarżonego aktu i działania organu podatkowego, który akt ten wydał.

60 Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, sprowadzające się do powtórzenia uzasadnienia interpretacji indywidualnej i nie zawierające odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, nie pozwala na przeprowadzenie kontroli stanowiska WSA w tym zakresie.

61 Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przepisami prawa materialnego, czyniąc to także z punktu widzenia zarzutów podniesionych w skardze. Ocena zasadności tych zarzutów winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, jeżeli będzie ono sporządzane.

62 Wobec zasadności wskazanego wyżej zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

63 Na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) jako 50 % stawki minimalnej określonej stosowne do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).