Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., I FSK 380/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., I FSK 380/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3212/17 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 460 (słownie: czterystu sześćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2018 r., III SA/Wa 3212/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na skutek skargi B. S., postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 2 sierpnia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

3 Jak zauważono w motywach orzeczenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), wykreślił skarżącego z ewidencji podatników podatku od towarów usług w drodze czynności materialno-technicznej. W uzasadnieniu wniosku o wykreślenie organ podatkowy wskazał, że podatnik zgłosił obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od dnia 1 września 2006 r. W systemie POLTAX odnotowano ostatnią deklarację VAT-7 skarżącego za maj 2009 r. Skarżący nie odbierał korespondencji w sprawie brakujących deklaracji VAT-7.

4 Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego w sprawie ww. czynności. Organ odwoławczy stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Odwołanie jest niedopuszczalne jeżeli sprawa podatkowa nie została zakończona decyzją, lecz czynnością materialno-techniczną. Organ odwoławczy uznał wobec tego, że wniesione odwołanie "od decyzji" Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług było niedopuszczalne.

5 Rozpoznając skargę strony na ww. postanowienie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy istniały podstawy faktyczne do wydania rozstrzygnięcia, uznającego pismo strony z 7 czerwca 2017 r. za "odwołanie" i przyjęcia braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia żądania skarżącego.

6 W związku z powyższym Sąd wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością materialno-techniczną wykreślenia z rejestru podatników VAT. Możliwość zaskarżenia wskazanej czynności do sądu administracyjnego przewiduje art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej Ppsa). Tryb określał natomiast w analizowanym stanie prawnym art. 52 § 3 Ppsa, zgodnie z którym (zdanie pierwsze), skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.

7 Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd zauważył, że w piśmie z 7 czerwca 2017 r. skarżący zwrócił się z "odwołaniem od decyzji" stanowiącej o wykreśleniu skarżącego z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy potraktował ww. pismo jako odwołanie "od decyzji" (vide: sentencja zaskarżonego postanowienia), pomimo że nie zapadło rozstrzygnięcie w tej formie oraz wedle samego organu zapaść nie mogło, bowiem czynność wykreślenia z ewidencji podatników została uznana za czynność materialno-techniczną. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sprowadzało się natomiast do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

8 W ocenie Sądu takie postępowanie organu naruszało ogólne przepisy postępowania, w szczególności zasadę zaufania podatników do organów administracji. Organ odwoławczy nie rozważył bowiem, czy pismo skarżącego z 7 czerwca 2017 r. mogło stanowić, w zaistniałych okolicznościach sprawy, w tym wobec braku wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w formie decyzji, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W istocie działanie organu w sposób nieuprawniony zmierzało do nierozpatrzenia żądania podatnika i odmowy odpowiedzi w sprawie podstaw wykreślenia skarżącego z ewidencji podatników VAT. W tym zakresie Sąd dopatrzył się więc naruszenia w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na istniejące poważne wątpliwości co do treści samego wniosku, zamiaru strony, skutku jaki chciała ona poprzez złożenie wniosku osiągnąć, należało w pierwszej kolejności podjąć stosowne działania zmierzające do ich wyjaśnienia. Przede wszystkim należało wezwać skarżącego do sprecyzowania, czy jego wystąpienie nie stanowiło wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a nie stwierdzać niedopuszczalność "odwołania". Niewyjaśnienie powyższych wątpliwości co do zamiaru strony naruszało również art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż ustalenie stanu faktycznego obejmuje także ustalenie rzeczywistej treści żądania strony.

9 Z tych powodów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

10 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., zrzekając się rozprawy, zgłosił wnioski o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania. Swoje żądania wsparł zarzutami naruszenia przepisów postępowania, tj.:

11 - art. 121, art. 122, art. 123, art. 228 § 1 pkt 1 i art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym organ naruszył przepisy postępowania, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

12 - art. 141 § 4 Ppsa poprzez przyjęcie stanu odbiegającego od rzeczywistego i uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest wyjaśnienie przez organ podatkowy wątpliwości co do treści wniosku strony z 7 czerwca 2017 r., mimo że w stanie faktycznym zostało to dostatecznie wykazane.

13 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Istota sporu została trafnie zidentyfikowana przez Sąd pierwszej instancji i sprowadza się do ustalenia, czy "istniały podstawy faktyczne do wydania rozstrzygnięcia, uznającego pismo strony z 7 czerwca 2017 r. za odwołanie i przyjęcia braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia żądania skarżącego" (s. 4 uzasadnienia wyroku).

16 Prawidłowo Sąd ocenił również, że w przedmiotowej sprawie wykreślenie skarżącego z rejestru podatników VAT miało charakter czynności materialno-technicznej. Organ podatkowy nie wydał w ww. zakresie decyzji (s. 8 uzasadnienia wyroku) i ta okoliczność była w sprawie bezsporna, jako że paradoksalnie to właśnie dokonanie wykreślenia z rejestru podatników VAT w ww. trybie (bez wydania decyzji) zostało przez stronę zakwestionowane w złożonym odwołaniu, gdzie wskazano explicite, że "formą rozstrzygnięcia powinna być decyzja" (s. 2). Tę argumentację podtrzymano następnie w skardze do Sądu pierwszej instancji (s. 3).

17 Kwestię, czy wskazane działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego było uprawnione, w szczególności w kontekście powołanych podstaw prawnych, tj. art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT (por. np. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., I FSK 293/15, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo), pozostawić należy na marginesie niniejszych rozważań, jako wykraczającą poza granice sprawy, której przedmiotem nie jest ocena poprawności działania organu w zakresie wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT, lecz skutki procesowe tego stanu rzeczy, w szczególności wydane przez organ odwoławczy postanowienie o niedopuszczalności odwołania tegoż wykreślenia dotyczącego.

18 Z tej zaś perspektywy kluczowe jest ustalenie nie tego, w jakiej formie organ podatkowy powinien był dokonać wykreślenia, lecz w jakiej de facto to uczynił. To bowiem wydanie aktu / dokonanie czynności, determinuje tryb zaskarżenia działania organu przez podatnika. W tym kontekście należy również przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że w przypadku dokonania czynności materialno-technicznej, w analizowanym stanie prawnym, właściwym trybem jej zaskarżenia było wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - por. 3 § 2 pkt 4 oraz art. 52 § 3 Ppsa w brzmieniu sprzed 1 czerwca 2017 r. w zw. z art. 9 pkt 2 i art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 935).

19 Nie można natomiast zgodzić się z dokonaną w zaskarżonym wyroku oceną stanu faktycznego, jako budzącego wątpliwości w kontekście intencji strony wyrażonej w ww. piśmie z 7 czerwca 2017 r., które wpłynęło do organu odwoławczego 27 czerwca 2017 r.

20 Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ błędnie zakwalifikował to pismo zgodnie z jego osnową, tj. jako odwołanie od decyzji, naruszając tym samym zwłaszcza ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania i zasadę prawdy obiektywnej. Nie rozważono bowiem możliwości potraktowania pisma skarżącego jako wezwania do usunięcia naruszenia prawa i tym samym uchylono się od merytorycznego rozpatrzenia żądania strony (s. 8-9 uzasadnienia wyroku).

21 Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny w tym kontekście zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w szczególności art. 121, art. 122 oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do potraktowania wskazanego pisma strony jako remonstracji w rozumieniu art. 52 § 3 Ppsa. Przychylić się w tym względzie należy do argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (s. 4-5 skargi kasacyjnej), która wskazuje nie tylko na jednoznaczną formułę ww. pisma, tj. określenie jego rodzaju przez samą stronę, skierowanie do organu odwoławczego za pośrednictwem organu pierwszej instancji, zawarcie wszystkich niezbędnych elementów odwołania, ale przede wszystkim na okoliczności obiektywnie świadczące o zamiarze strony ujawnionym w osnowie tegoż pisma. Mianowicie skarżący obok przedmiotowego pisma złożył również w szczególności, w dniu 13 czerwca 2017 r., opatrzone tą samą datą (7 czerwca 2017 r.): wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tegoż wezwania (procedowane następnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) (k. 13 akt adm.). Pisma te wpłynęły przy tym do organu równocześnie ze złożeniem analizowanego w niniejszej sprawie odwołania. Taki przebieg korespondencji z organami wskazuje na to, że skarżący znał swoje uprawnienia procesowe, jako że usiłował podważyć czynność wyrejestrowania w prawidłowym trybie. Dodatkowe skorzystanie z trybu odwoławczego, jako alternatywna próba zakwestionowania działania organu, tylko zaś potwierdza tę orientację (świadomość) skarżącego odnośnie do regulacji procesowych umożliwiających podjęcie sporu w ww. zakresie.

22 Jak zatem trafnie podniósł organ (s. 5 skargi kasacyjnej), "pismo (...) które wpłynęło do tutejszego organu 27 czerwca 2017 r. stanowiło «odwołanie od decyzji», skoro wezwanie do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła już do właściwego organu podatkowego" (Naczelnika Urzędu Skarbowego). W tych okolicznościach nie może być wątpliwości, że składając pismo zatytułowane odwołanie od decyzji skarżący zamierzał zainicjować ten właśnie tryb procesowy.

23 Skład orzekający nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Z okoliczności, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił jako nieprawidłową dokonaną przez organ kwalifikację procesową pisma strony, nie wynika, że przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny "odbiega od rzeczywistego".

24 Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 188 w zw. z art. 151 oraz art. 182 § 2 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.