Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2021 r., I FSK 367/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2021 r., I FSK 367/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 523/19 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 31 października 2019 r. w sprawie III SA/Wa 523/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Stwierdził przy tym, że organy podatkowe w niniejszej sprawie trafnie przyjęły, że ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, wskazujące na rozliczanie przez skarżącego faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także wystawianie przez skarżącego takich nierzetelnych faktur, jak również sytuacja majątkowa skarżącego, pozwalają uznać, że zachodzi uzasadniona obawa - w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p. - iż ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., którego przybliżoną wysokość określono łącznie na kwotę 698.947 zł z odsetkami za zwłokę, nie zostanie wykonane.

5 2. Skarga kasacyjna.

6 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

7 I. przepisów prawa materialnego, tj.:

8 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p., poprzez błędną ich wykładnię na skutek nieuwzględnienia konieczności zastosowania art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.), dalej: Karta, oraz w związku z tym konieczności uwzględniania w procesie wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa krajowego zasad ogólnych prawa Unii oraz przepisów szczególnych Karty, to jest art. 17, art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. a) oraz art. 47 Karty;

9 II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

10 1) art 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), dalej: P.u.s.a., oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) w zw. z art. 19 ust. 1 akapit 2 TUE poprzez uchylenie się od obowiązku zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w sprawie należącej zakresowo do prawa Unii, to jest postępowania wykazującego ścisły związek z podatkiem od towarów i usług, regulowanym dyrektywą 112/WE/2006, a w konsekwencji na rozpoznaniu sprawy wyłącznie w oparciu o krajowe standardy ochrony i krajową praktykę stosowania prawa, pomimo że skarżący wywodził swe zarzuty w sprawie z przepisów prawa Unii,

11 2) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 3 TUE, poprzez uchylenie się od obowiązku wypełnienia przez Sąd funkcji integracyjnej w stosowaniu prawa Unii na jej całym terytorium, a w konsekwencji na rozpoznaniu sprawy wbrew obowiązkowi dokonywania prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego, z pominięciem ogólnych zasad prawa Unii oraz z pominięciem praw podstawowych gwarantowanych Kartą Praw Podstawowych UE, a w konsekwencji na wydaniu rozstrzygnięcia nie zapewniającego efektywności normom prawa unijnego,

12 3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 3 TUE poprzez uchylenie się od obowiązku badania zgodności z prawem unijnym norm prawa krajowego, to jest art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w odniesieniu do całego krajowego porządku prawnego ukształtowanego w sposób, który jest nie do pogodzenia z prawami podstawowymi gwarantowanymi Kartą, to jest z prawem do dobrej administracji, prawem do skutecznego środka odwoławczego i gwarantującego równość stron postępowaniu sądowym oraz z zasadami prawa Unii to jest zasadą legalizmu i praworządności, ochrony własności, prawa do obrony,

13 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 51 ust. 1 Karty poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji w sytuacji, kiedy to krajowe przepisy postępowania zostały ukształtowane w sposób, który uniemożliwia wykonywanie praw wynikających z prawa unijnego, pozostawiając organom administracji zupełną dowolność w decydowaniu o terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych, jednocześnie wyłączając prawo podatnika do kwestionowania zasadności istnienia zaległości podatkowej oraz wyłączając kontrolę sądu administracyjnego w tym zakresie,

14 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 51 ust. 1 Karty, poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę legalizmu i praworządności, w szczególności poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku przestrzegania praw podstawowych gwarantowanych Kartą,

15 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji opartej o dowody, które nie były właściwe dla rozpoznania sprawy o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku regulowanego w całości prawem unijnym,

16 7) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których stwierdzono w sprawie brak naruszenia przepisów Karty.

17 W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie w skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

18 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

19 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 23 marca 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

20 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

22 3.1. Sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej strona zasadniczo podnosi brak kontroli zaskarżonej do Sądu decyzji o zabezpieczeniu w aspekcie przepisów unijnych - Traktatu o Unii Europejskiej i Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

23 Odnosząc się do takiego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim stwierdzić, że skarżący nie wykazał, że w tej sprawie stosuje się przepisy prawa Unii Europejskiej. Jakkolwiek zgodnie z art. 6 ust. 1. TUE, Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej, to zakres zastosowania praw i zasad zawartych w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej został uregulowany w art. 51 ust. 1 Karty, zgodnie z którym "postanowienia niniejszej Karty mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii przy zastosowaniu zasady pomocniczości oraz do Państw Członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii".

24 Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyrokach z dnia 26 lutego 2013 r., nr C-617/10, EU:C:2013:105, [...] i z dnia 6 marca 2014 r., nr C-206/13, EU:C:2014:126, [...], chociaż Karta praw podstawowych jako prawo pierwotne jest częścią porządku prawnego Unii Europejskiej, zarzut naruszenia jej postanowień może być podnoszony tylko wtedy, gdy w sprawie mają lub powinny mieć zastosowanie inne niż Karta przepisy prawa Unii Europejskiej. Pojęcie stosowania prawa w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty wymaga istnienia powiązania z prawem Unii Europejskiej, co oznacza, że zastosowanie Karty przez sąd może nastąpić w sprawie "unijnej", tj. takiej, której stan faktyczny podlega prawu Unii Europejskiej, natomiast Karta nie ma zastosowania w sprawie mającej charakter wyłącznie krajowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt IV CSK 270/15, LEX nr 2019566).

25 Potwierdza to także TSUE w postanowieniu z dnia 7 listopada 2013 r., [...] (C-371/13, EU:C:2013:748) stwierdzając, że jeśli chodzi o wymogi wynikające z ochrony praw podstawowych, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem są one wiążące dla państw członkowskich we wszystkich przypadkach, w których są one zobowiązane do stosowania prawa Unii (zob. wyrok z dnia 11 października 2007 r., [...], C - 117/06, Rec. P. I - 8361, pkt 78; postanowienia z dnia 12 listopada 2010 r., [...], C - 339/10, Rec. P. I - 11465, pkt 13, jak również z dnia 1 marca 2011 r., [...], C - 457/09, Rec. s. I - 819, pkt 22).

26 Natomiast w postanowieniu z dnia 7 września 2017 r., [...] (C-177/17 i C-178/17, EU:C:2017:656) Trybunał przypomniał swoje orzecznictwo dotyczące niestosowania praw podstawowych Unii do niektórych uregulowań krajowych ze względu na okoliczność, że przepisy Unii w danej dziedzinie nie nakładały żadnych zobowiązań na państwa członkowskie w odniesieniu do sytuacji, której dotyczyło postępowanie główne. W tym przypadku Trybunał orzekł, że postanowienia Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wskazywane przez sąd odsyłający (czyli art. 81 i 82 TFUE) nie nakładają na państwa członkowskie szczególnych obowiązków w zakresie windykacji sum należnych od państwa z tytułu słusznej rekompensaty z powodu przewlekłości postępowania sądowego, i że prawo Unii w obecnym stanie nie zawiera żadnych szczególnych uregulowań w tej dziedzinie. Z szeregu zbadanych okoliczności Trybunał wywiódł brak swej właściwości do udzielenia odpowiedzi na pytanie przedstawione przez sąd odsyłający (pkt 21–25, 28, 29 i sentencja).

27 3.2. Oznacza to, że co prawda Karta praw podstawowych, jako prawo pierwotne jest częścią porządku prawnego Unii Europejskiej, ale zarzut naruszenia postanowień tej Karty może być podnoszony tylko w sytuacji, gdy w sprawie mają zastosowanie lub powinny mieć zastosowanie inne niż Karta przepisy prawa Unii Europejskiej. Tym samym zarzut naruszenia przepisów Karty praw podstawowych nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji, ponieważ Karta znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy w sprawie mogą mieć zastosowanie inne przepisy prawa Unii Europejskiej i wskazanie w takim przypadku tych przepisów jest wymogiem skargi kasacyjnej.

28 Tymczasem skarżący w skardze kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 51 ust. 1 i art. 47 Karty nie wskazała jakie w tej sprawie mogłyby znaleźć zastosowanie przepisy prawa Unii Europejskiej, które miałyby zostać naruszone w toku przedmiotowego postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma zatem podstaw ani potrzeby podjęcia dokładniejszych rozważań dotyczących przepisów Karty praw podstawowych UE, gdyż w zarzutach skargi kasacyjnej brak powiązania z prawem Unii mogącego uzasadniać stosowanie Karty na gruncie sprawy dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca w żadnym zakresie nie wykazała, że sytuacja prawna w rozpatrywanym w sprawie sporze, wchodzi w zakres stosowania prawa Unii, co stanowi warunek konieczny do tego, aby móc skutecznie podnosić, że w sprawie tej doszło do naruszenia norm Karty w powiązaniu ze wskazanymi konkretnie normami prawa unijnego.

29 3.3. Postanowienia Karty mogą natomiast mieć znaczenie w procesie interpretacji prawa, przy uwzględnieniu powinności sądów dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w zgodzie z prawem unijnym.

30 W skardze kasacyjnej nie wykazano jednak, aby wykładnia stosowanych w tej sprawie przepisów w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych pozostawała w sprzeczności ze wskazanymi normami prawa unijnego.

31 3.4. Bezpodstawne jest przy tym odwołanie się w skardze kasacyjnej do orzecznictwa TSUE wydanego na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r., L 347, s. 1), dalej: dyrektywa VAT.

32 Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami (np. VAT, podatkiem od spadków i darowizn, podatkiem dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych, podatkiem akcyzowym, podatkiem od czynności cywilnoprawnych). Nie ma zatem podstaw w przypadku tego postępowania do analizowania jego zasadności w kontekście przepisów dyrektywy VAT, gdyż przepisy te w żadnym zakresie nie odnoszą się do specyfiki tego postępowania, mającego zastosowanie nie tylko do zobowiązań w zakresie VAT, w stosunku do podmiotów o różnym statusie (np. osoby prawne, osoby fizyczne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych (np. stopę zwrotu inwestycji, liczbę osób na utrzymaniu, podwyżki wynagrodzeń, utratę lub rozpoczęcie pracy, zaciągnięte kredyty bankowe, wcześniejsze zobowiązania publicznoprawne, posiadany majątek), które to aspekty pozostają poza regulacją tej dyrektywy jako prawa unijnego.

33 3.5. Za całkiem zatem nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 TUE w zw. z art. 19 ust. 1 akapit 2 TUE, gdyż - po pierwsze Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od obowiązku rozpoznania przedmiotowej sprawy zgodnie z powyższymi przepisami art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., a także stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej (art. 33 i nast. O.p.), a po drugie, postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest postępowaniem wykazującym ścisły związek z podatkiem od towarów i usług, regulowanym dyrektywą VAT, a strona skarżąca nie wskazała przy tym jakim przepisom tej dyrektywy miałaby uchybiać zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja.

34 3.6. Z tych samych względów chybiony jest też zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 3 TUE, cechujący się ogólnikowością i brakiem wykazania w przypadku jakich to krajowych przepisów w zakresie ich wykładni uchybił Sąd pierwszej instancji w kontekście konkretnych norm prawa unijnego, nie dokonując ich prounijnej wykładni.

35 3.7. Całkiem bezzasadny jest także zarzut naruszenia "art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 3TUE poprzez uchylenie się od obowiązku badania zgodności z prawem unijnym norm prawa krajowego, to jest art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p.", gdyż - po pierwsze do badania prawidłowości implementowania norm prawa unijnego do krajowego porządku prawnego uprawniony jest TSUE, a ponadto w ramach tego zarzutu oraz jego lakonicznego uzasadnienia nie wskazano z jakimi to normami unijnymi miałyby być konfrontowane ww. przepisy Ordynacji podatkowej, a tym samym nie wykazano aby pozostawały one w sprzeczności z jakimikolwiek przepisami ustawodawstwa unijnego.

36 Nadmienić jedynie należy dodatkowo, że całkowicie chybione na gruncie tej sprawy jest odnoszenie się strony skarżącej do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w sytuacji gdy przedmiotem tego postępowania jest zbadanie zgodności z prawem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a powyższy przepis nie stanowi żadnej przesłanki w zakresie wydania takiej decyzji, stanowiąc o skutku (w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co pozostaje poza kryteriami oceny prawidłowości wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia tego zobowiązania.

37 3.8. Nie ma także żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 51 ust. 1 Karty, gdyż strona w skardze kasacyjnej w jakikolwiek sposób nie wykazała, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja narusza zasadę legalizmu i praworządności, z uwagi na naruszenie praw podstawowych gwarantowanych Kartą, w sytuacji gdy nie odniosła tego zarzutu do konkretnych norm unijnych gwarantowanych Kartą, które miałyby zostać naruszone sporną decyzją.

38 3.9. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., skarżąca strona w żadnym zakresie nie wskazała jakie to – jej zdaniem – dowody nie były właściwe dla rozpoznania niniejszej sprawy o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku regulowanego w całości prawem unijnym, w sytuacji gdy postępowanie to odnosi się nie do konkretnego podatku, lecz do kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jako takiego.

39 3.10. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., "poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których stwierdzono w sprawie brak naruszenia przepisów Karty", gdyż Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie, że "Nie potwierdziły się ponadto zarzuty naruszenia gwarantowanej Kartą praw podstawowych UE – prawa do dobrej administracji, ochrony własności czy też prawa do skutecznego środka prawnego i obrony. Analiza akt sprawy i lektura uzasadnień decyzji wskazuje, że organy w żadnym aspekcie nie ograniczały ww. praw skarżącego". Uzasadnienie to jest wprawdzie lakoniczne, lecz wskazuje, że Sąd poddał analizie tę kwestię, a strona skarżąca nie została pozbawiona możliwości skarżenia w tym zakresie rozstrzygnięcia Sądu. Wręcz przeciwnie – skorzystała z tej możliwości, lecz w sposób nieprecyzyjny i ogólnikowy, niedający podstaw do uwzględnienia jej argumentów.

40 3.11. Całokształt powyższych motywów wskazuje w konsekwencji na całkowitą bezzasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego podnoszącego naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w powiązaniu z art. 51 ust. 1 Karty oraz art. 17, art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. a) i art. 47 Karty.

41 3.12. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.