Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., I FSK 363/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., I FSK 363/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] Spółka jawna [...] z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 847/16 w sprawie ze skargi T. [...] Spółka jawna [...] z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. [...] Spółka jawna [...] z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 Wyrokiem z dnia 24 listopada 2016r. w sprawie I SA/Łd 847/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. Sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 21 lipca 2016r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2009r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji z 21 lipca 2016r., którą Dyrektor Izby Skarbowej Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 13 maja 2016r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 15 maja 2015r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, wydaną wobec T. Spółka jawna z siedzibą w K., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2009r.

5 Zdaniem organu podatkowego działającego po wznowieniu postępowania, nie było odstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 15 maja 2015r., w której przyjęto, że podatnik w okresie od marca do lipca 2009r. zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez A.Z., J. Sp. z o.o., R. B. oraz T. N., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

6 W ocenie organu w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz.613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a powołany wyrok w TSUE C-277/14, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem wskazań wynikających z tego orzeczenia, w związku z czym wobec strony wydana byłaby taka sama decyzja.

7 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

8 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi naruszenie:

9 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem braku po jego stronie świadomości lub powinności świadomości co do tego, że sporne dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług i wpływu tej świadomości na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur te dostawy dokumentujących;

10 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wszystkie w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że ocena przez organy podatkowe na wcześniejszym etapie postępowania zachowania skarżącej w związku ze spornymi transakcjami w kontekście należytej staranności, powoduje niemożność ponownego badania tych okoliczności na gruncie postępowania wznowieniowego, mimo że na skutek wydania przez TSUE wyroków stanowiących podstawę wznowienia postępowania konieczne stało się dokonanie ponownej oceny zachowania Skarżącej przez pryzmat odmiennych, bardziej liberalnych, kryteriów.

11 Zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez błędną ocenę podstaw wznowienia postępowania podatkowego w świetle wyroku TSUE w sprawie [...] w sytuacji, gdy fakt nabycia przez podatnika złomu w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutecznie podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie miał świadomości, a żadna norma prawna nie nakładała na niego obowiązków weryfikacyjnych w stosunku do spornych dostawców.

12 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

13 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

17 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

18 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

19 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

20 Odnośnie zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności, które zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji należą do strefy faktów i nie mogą być zwalczane w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13paździrnika 2015r., sygn. akt I FSK 993/14). Oznacza to, że chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej, tj. niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez stronę skarżącą współpracy pod kątem braku po jej stronie świadomości co do tego, że sporne dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług i wpływu tej świadomości na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też odmowy ponownego badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście bardziej liberalnych kryteriów, które zdaniem strony skarżącej wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r., sygn. C-277/14.

21 3.4. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez stronę skarżącą, jako podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 miał wpływ na treść wydanej w stosunku do strony skarżącej ostatecznej decyzji z dnia 15 maja 2015r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony.

22 Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016r., sygn. akt I FSK 477/15 przesądził, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Tymczasem podkreślenia należy, że wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r., C-277/14, stanowi jedynie kontynuację linii orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze.

23 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a powołany wyrok w TSUE C-277/14 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem wskazań wynikających z tego orzeczenia.

24 Z powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r., wydanego w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

25 Jak już wyżej wspomniano powyższe stanowisko TSUE jest kontynuacją jego linii orzeczniczej w tym zakresie. Wskazał na to sam Trybunał w punkcie 49 i 50 wyroku podając: "49. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: [...] i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; [....], C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47). 50. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; [...] - 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64)".

26 3.6. Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że ww. wyrok TSUE nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w postępowaniu wymiarowym organ odwoławczy ustalił, ze strona skarżąca nie zachowała należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. W ostatecznej decyzji wymiarowej (z dnia 15 maja 2015r.) ustalono min. że strona skarżąca nie zawarła stosownych umów handlowych regulujących zasady współpracy, nie sprawdziła adresów pod którymi kontrahenci mieli prowadzić działalność gospodarczą, również pod kątem posiadania odpowiedniego placu pozwalającego na składowanie złomu, nie zaniepokoił ją fakt obecności tzw. "opiekuna", który był, jak wykazały zeznania małż. X. znany pracownikom skupu złomu. Mimo powoływania się na szczegółowe procedury wewnętrzne mające weryfikacyjne zapewnić bezpieczeństwo transakcji nie żądano od kontrahentów koncesji, zezwoleń na gromadzenie i transport odpadów – zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o odpadach, obowiązującej w spornym okresie.

27 Z powyższego wynika, że kwestie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez stronę skarżącą wyroku były już przedmiotem analizy i oceny w toku zwykłego postępowania wymiarowego. Ustalając, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości 22 października 2015r., wydanego w sprawie C-277/14 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany, do odwołania się do ustaleń faktycznych, czy podatnik miał podstawy podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skoro kwestie powyższe zostały zbadane i poddane ocenie już w toku postępowania zwykłego, to organ podatkowy zasadnie ocenił, że wyrok TSUE w sprawie C-277/14 nie miał wpływu na wynik sprawy - tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

28 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej, jakoby intencją Trybunału w powołanym wyżej wyroku było podkreślenie, że nie można uzależniać prawa do odliczenia podatku naliczonego od podjęcia przez podatnika określonych czynności weryfikacyjnych, które nie należą obiektywnie do jego obowiązków o charakterze normatywnym, tj. mającym źródło w konkretnej normie prawnej nakładającej na podatnik powinność określonego zachowania, której to – jak podkreślił skarżący – w polskim porządku prawnym nie było i nie ma. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy działając w ramach przewidzianych prawem procedur dokonują ustaleń i mają obowiązek wykazać brak zachowania należytej staranności, tj. że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W takich też ramach prowadzono postępowanie w sprawie będącej przedmiotem kontroli, a poczynione przez organy ustalenia w kontekście transakcji związanych z obrotem złomem doprowadziły do słusznych konkluzji. Postępowanie takie jest zgodne z przywołanym przez stronę skarżącą orzeczeniem TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 [...].

29 3.8. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny uznał za w pełni uprawnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Powołane przez podatnika orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 [....] pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo odniesiono się do niedochowania przez skarżącą należytej staranności w zakresie wiedzy, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem wskazań wynikających z tego orzeczenia.

30 3.9. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również takich naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.