Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., I FSK 353/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., I FSK 353/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 505/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 WSA w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., I SA/Bd 505/16, oddalił skargę P. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

4 2. Skarga kasacyjna.

5 2.1. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

6 a) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez sąd pierwszej instancji działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na Decyzję, która została wydana z naruszeniem:

7 - zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) z uwagi na bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że dokonana przez Spółkę transakcja zakupu towaru od spółki T.Sp. z o.o. (dalej: Dostawca) miała charakter pozorny, podczas gdy przedłożone przez Spółkę dowody w postaci zeznań, dokumentów oraz zdjęć potwierdzały fakt fizycznego dostarczenia towaru przez Dostawcę,

8 - zasady kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedokonanie przez organy podatkowe oceny prawnej przedłożonych przez Spółkę dowodów w postaci dokumentów dostawy oraz zdjęć towaru wykonanych w dacie dostawy, w wyniku czego doszło do wydania Decyzji pomijającej w swym rozstrzygnięciu dowody korzystne dla Spółki, które do chwili obecnej nie stały się przedmiotem oceny w toku postępowania podatkowego i nie zostały poddane kontroli sądu administracyjnego,

9 - zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Dostawcę w wyniku dokonanej przez organy podatkowe oceny transakcji zawartej przez Spółkę z Dostawcą w kontekście oceny relacji handlowych łączących Dostawcę z jego dostawcą, o których to faktach Spółka nie posiadała żadnej wiedzy, a więc oceny dokonanej w sposób niezgodny z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 12 stycznia 2006r. w połączonych sprawach C- 354/03, C-355/03 i C-484/03 ([...] (w likwidacji) i [...]), zgodnie z którym każda transakcja winna być rozpatrywana indywidualnie, zaś fakt wpłacenia czy też niewpłacenia podatku od wartości dodanej należnego od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego,

10 b) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na przyjęcie przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia Wyroku w sposób niewyjaśniający motywów sądu pierwszej instancji na skutek oparcia uzasadnienia Wyroku w istotnej, mierze na uzasadnieniu kwestionowanej Decyzji i pominięcie w uzasadnieniu Wyroku zarzutów Spółki opartych na znaczeniu oraz wiarygodności dowodów przedstawionych przez Spółkę w postaci dokumentów dostawy oraz zdjęć towaru wykonanych w dacie dostawy,

11 2. na podstawie art. 174 pkt I p.p.s.a. naruszenie przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego na skutek błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 87 ust. 1-2 i ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Dostawcę w wyniku bezzasadnego uznania, że dokonana przez Spółkę transakcja z Dostawcą miała charakter pozorny, zaś zrealizowany z Dostawcą obrót miał charakter wyłącznie fakturowy, któremu nie towarzyszyło przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel

12 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

15 4.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

16 4.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

17 4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

18 5.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie poddanej sądowej kontroli organy obu instancji dobrze ustaliły stan faktyczny na podstawie materiału dowodowego wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dokonując ich właściwej interpretacji.

19 5.2. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

20 6. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

21 7. Na uwzględnienie nie zasługują w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

22 7.1. Nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez sąd pierwszej instancji działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na Decyzję, która została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że dokonana przez Spółkę transakcja zakupu towaru od spółki T. Sp. z o.o. (dalej: Dostawca) miała charakter pozorny, podczas gdy przedłożone przez Spółkę dowody w postaci zeznań, dokumentów oraz zdjęć potwierdzały fakt fizycznego dostarczenia towaru przez Dostawcę

23 7.1.1. Nie można bowiem zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie podjął działań w celu usunięcia naruszenia prawa, ponieważ zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawdy materialnej.

24 7.1.2. W toku postępowania ustalone zostały wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że z ustaleń organów wynika, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na taką ocenę istotny wpływ miało ustalenie przez organy podatkowe wyłącznie fakturowego schematu przebiegu transakcji tego samego towaru dokonanego pomiędzy kilkoma podmiotami.

25 7.1.3. Z zasadnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych wynika, że pierwsza w ogniwie dostaw spółka F. została zarejestrowana w sądzie w dniu 09 kwietnia 2014 r., a jedynym wspólnikiem i zarazem prezesem zarządu spółki jest M. S. posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT z dniem 15 września 2014r., jednakże z uwagi na fakt nieskładania deklaracji VAT oraz brak kontaktu, z dniem 09 kwietnia 2015r. wykreślono spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również z rejestru podatników VAT-UE. Spółka nie wykazywała WNT od czeskiego kontrahenta M. s.r.o., nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo-księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niemożliwe okazało się ustalenie faktycznego miejsca jej przechowywania oraz prowadzenia działalności. Faktura dokumentująca rzekomą sprzedaż granulatu platyny na rzecz T. Sp. z o.o. została wystawiona w dniu 19 maja 2015r., a więc już po wyrejestrowaniu spółki z rejestru podatników VAT. W rezultacie słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował twierdzenie organu podatkowego, że spółka F. pełniła w fakturowym łańcuchu dostaw granulatu rolę tzw. słupa, znikającego podatnika.

26 7.1.4. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw był T. Sp. z o.o. 27 marca 2015 r. udziały w tej spółce nabył K. S., który pełnił zarazem rolę prezesa spółki. Faktyczne czynności w imieniu tej spółki wykonywał L.C., od marca 2015r. prokurent samoistny. Z akt sprawy wynika, że wykonywał swoje czynności nieodpłatnie, nie mając żadnego doświadczenia jubilerskiego ani odpowiedniego wykształcenia.

27 7.1.5. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dla oceny rzetelności wystawionych faktur istotne jest, że podmioty F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. zostały utworzone w zbliżonych terminach. Spółka F. została zarejestrowana w KRS w dniu 09 kwietnia 2014 r., a K. S. nabył udziały T. Sp. z o.o. w dniu 27 marca 2015 r., a prokurenta samoistnego w osobie L.C. ustanowił z dniem 1 kwietnia 2015 r. Natomiast Spółka P. założona w dniu 26 marca 2015 r., została zarejestrowana w KRS w dniu 27 marca 2015 r., a jej wpisu do rejestru dokonano w dniu 24 kwietnia 2015r. Ponadto zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje mają miejsce w ciągu zaledwie dwóch dni, tj. 19-20 maja 2015r. Ponadto, spółki F. i T. Sp. z o.o. nie posiadają żadnego majątku, nie zatrudniają żadnych osób, a miejsca wskazane jako siedziby firm miały charakter wyłącznie rejestracyjny.

28 7.1.6. Na ocenę spornych transakcji wpływ mają także nietypowe okoliczności im towarzyszące. Jak słusznie zwróciły organy podatkowe i co zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, transakcjom o znacznej wartości nie towarzyszyły umowy ani porozumienia zawierane w formie pisemnej. Strony transakcji nie wskazały na okoliczności świadczące o prowadzeniu negocjacji handlowych, a nawet wymianie korespondencji. W rezultacie skarżąca spółka dokonała rzekomego nabycia granulatu platyny o znacznej wartości od podmiotu zupełnie nieznanego na rynku obrotu metalami szlachetnymi, reprezentowanego przez osobę niemająca żadnego doświadczenia na rynku jubilerskim i żadnego odpowiedniego wykształcenia.

29 7.1.7. W świetle przedstawionych okoliczności trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że stwierdzony spornymi fakturami obrót granulatem platyny nie miał rzeczywistego przebiegu. W rezultacie prawidłowa jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że skarżąca posiadała granulat platyny z nieujawnionego w postępowaniu źródła, który był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu C.. Znajdująca się posiadaniu badanych podmiotów dokumentacja prowadzona dla potrzeb opodatkowania miała jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia granulatu, by umożliwić zwrot podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupowych.

30 7.1.8. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że wskazane w zakwestionowanych fakturach transakcje służyły uzyskaniu korzyści podatkowej. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, spółka F. pełniła w tym procederze rolę tzw. znikającego podatnika, który dokonuje dostawy towarów, nie uiszczając przy tym należnego podatku. Kolejny podmiot w łańcuchu dostaw T. Sp. z o.o. pełnił rolę podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem a spółką P., wykazując zarówno podatek naliczony, jak i należny. Ostatecznym beneficjentem była natomiast skarżąca spółka, która dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wykazała podatek do zwrotu. Prawidłowo zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana przez skarżącą spółkę miała miejsce, przy czym jej przedmiotem nie był granulat pochodzący od spółki T..

31 7.1.9. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że przedłożone przez skarżącą spółkę dowody w postaci zeznań, dokumentów oraz zdjęć potwierdzały fakt fizycznego dostarczenia towaru przez dostawcę. Za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty i materiał zdjęciowy miały jedynie uprawdopodobnić rzetelność zakwestionowanych przez organy faktur. Uwidocznienie na znajdujących się w aktach sprawy fotografiach granulatu platyny nie dowodzi jeszcze, że towar ten był przedmiotem łańcucha transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach. W świetle całokształtu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że towar, który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonanej przez skarżącą spółkę nie był na poprzednich etapach obrotu przedmiotem dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

32 7.2. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie jest również zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez sąd pierwszej instancji działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem zasady kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedokonanie przez organy podatkowe oceny prawnej przedłożonych przez skarżącą spółkę dowodów w postaci dokumentów dostawy oraz zdjęć towaru wykonanych w dacie dostawy, w wyniku czego doszło do wydania decyzji pomijającej w swym rozstrzygnięciu dowody korzystne dla Spółki, które do chwili obecnej nie stały się przedmiotem oceny w toku postępowania podatkowego i nie zostały poddane kontroli sądu administracyjnego,

33 7.2.1. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i został oceniony przez organy obu instancji przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, co zasadnie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Na jego podstawie możliwe było ustalenie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. W szczególności, zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że stwierdzone zakwestionowanymi fakturami transakcje dotyczące obrotu granulatem platyny w rzeczywistości nie miały miejsca. W rezultacie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez skarżącą spółkę miała za przedmiot towar, który nie był przedmiotem rzekomej dostawy na rzecz skarżącej.

34 7.2.2. Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że nie została dokonana prawidłowa ocena przedłożonych przez skarżąca spółkę dowodów w postaci dokumentów dostawy oraz zdjęć towaru wykonanych w dacie dostawy. Jak wyjaśniono powyżej, dowody te zostały ocenione w kontekście innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, co pozwoliło organom na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Z akt sprawy, a w szczególności z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, nie wynika także by dowody te zostały pominięte. Fakt dokonania odmiennej oceny okoliczności z nich wynikających nie oznacza, że organy oraz Sąd pierwszej instancji dowody te pominęły. Stanowiły one element zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zostały poddane ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, której ramy nie zostały przekroczone.

35 7.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez Sąd pierwszej instancji działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez dostawcę w wyniku dokonanej przez organy podatkowe oceny transakcji zawartej przez Spółkę z dostawcą w kontekście oceny relacji handlowych łączących dostawcę z jego dostawcą, o których spółka nie posiadała żadnej wiedzy.

36 7.3.1. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowaną fakturę VAT, dokonując obniżenia podatku należnego, mimo że wskazana w niej dostawa faktycznie nie została wykonana.

37 7.3.2. Zaznaczyć jednak należy, że zasadnie wywodzi Autor skargi kasacyjnej, że w świetle powołanych przepisów ustawy o PTU i Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi element konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jednakże, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, warunkiem odliczenia jest posiadanie faktury, która stwierdza faktycznie dokonane czynności.

38 7.3.3. Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi w szczególności tylko, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 [....] oraz w sprawie C-396/08 [....]). Należy wskazać, że w świetle orzecznictwa TSUE zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez prawodawstwo unijne (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [....]). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...]., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...] oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie [...]). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013 r., I FSK 517/12).

39 7.3.4. Należy zgodzić się zatem z Sądem pierwszej instancji, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. w szczególności wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11[...]).

40 7.3.5. Należy jednak stwierdzić, że skarżąca tych standardów nie zachowała uczestnicząc w czynnościach, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w analizowanej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynikało, że skarżąca nie tylko mogła wiedzieć, ale wiedziała, że bierze udział łańcuchu transakcji dokonanych w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego stwierdzonego fakturą nieodzwierciedlającą przebiegu transakcji. Trafnie wskazał w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, że przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku, wobec ustaleń o niewykonaniu zafakturowanej dostawy, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. Należy jednak podkreślić, że fikcyjny przebieg zdarzeń wynikający z zakwestionowanych przez organy faktur nie wyklucza dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta. Dostawa taka mogła mieć miejsce, przy czym jej przedmiotem nie był granulat rzekomo nabyty od spółki T..

41 7.4. Nie znajduje uzasadnienia również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający motywów sądu pierwszej instancji na skutek oparcia uzasadnienia wyroku w istotnej, mierze na uzasadnieniu kwestionowanej decyzji i pominięcie w uzasadnieniu wyroku zarzutów skarżącej opartych na znaczeniu oraz wiarygodności dowodów przedstawionych przez Spółkę w postaci dokumentów dostawy oraz zdjęć towaru wykonanych w dacie dostawy.

42 7.4.1. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

43 7.4.2. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

44 7.4.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego Sąd uznał zaskarżone decyzje za zgodne z prawem.

45 7.4.4. W szczególności nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji o prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Ponadto, należy zaznaczyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwałby na uwzględnienie nawet gdyby ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wadliwie został uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Sąd naruszyłyby bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyby sporządzone uzasadnienie nie zawierało elementów wskazanych w tym przepisie i uniemożliwiało kontrolę instancyjną. Samo ewentualne zaaprobowanie przez sąd administracyjnych błędnych ustaleń faktycznych nie stanowi samo w sobie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

46 7.4.5. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy, jakimi się kierował przy kontroli zaskarżonej decyzji. W sposób jednoznaczny Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, z jakich powodów uznał za prawidłowe stanowisko organów odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał również, dlaczego odmówił wiarygodności przedstawionym przez skarżącym dowodom w postaci dokumentów dostawy oraz zdjęć towaru wykonanych w dacie dostawy. Dowody te zdaniem Sądu pierwszej instancji miały jedynie uprawdopodobnić fakt dokonania transakcji, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

47 8. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego na skutek błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 87 ust. 1-2 i ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez dostawcę w wyniku bezzasadnego uznania, że dokonana przez skarżącą transakcja z dostawcą miała charakter pozorny, zaś zrealizowany z dostawcą obrót miał charakter wyłącznie fakturowy, któremu nie towarzyszyło przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

48 8.1. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanej przez organ faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 87 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT.

49 9. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.