Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r., I FSK 350/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r., I FSK 350/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1168/11 w sprawie ze skargi R. M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 26 października 2011 r., sygn. akt: I SA/Kr 1168/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. M. J. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 kwietnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z 27 lipca 2007 r. oraz z 30 maja 2008 r. określił kwoty zobowiązań P.-Z. sp. z o.o w likwidacji (dalej: "spółka") w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r., jak również kwoty zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002 i 2003, a także wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w tym podatku.

5 Decyzją z 12 listopada 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

6 W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p.") stwierdził, iż wykazano istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, albowiem z dokumentów rejestracyjnych spółki wynikało, że w okresie od 24 października 2002 r. do 15 września 2006 r. skarżący był członkiem zarządu spółki, a zatem pełnił tę funkcję w momencie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową.

7 Co do przesłanek egzoneracyjnych organ pierwszej instancji wskazał, iż kluczowym w przedmiotowej sprawie było określenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł swe ustalenia na załączonym do akt sprawy sprawozdaniu finansowym zarządu z działalności spółki za rok obrotowy 2003. Według bilansu spółki na dzień 1 stycznia 2003 r. jej aktywa wynosiły 3.890.001,80 zł, natomiast zobowiązania określono kwotą 3.850.532,62 zł. Wykazane zobowiązania uwzględniały zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł, i ubezpieczeń społecznych w kwocie 7.603,38 zł, natomiast nie uwzględniały zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. w kwocie 66.306,45 zł oraz za miesiąc grudzień 2002 r. w kwocie 676.014.00 zł określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2007 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że przesłanki obligujące zarząd spółki do złożenia wniosku o upadłość, zaistniały już na dzień 1 stycznia 2003 r.

8 Organ ponadto stwierdził, że argumentacja skarżącego, jakoby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy bowiem w okresie od października 2005 r. do kwietnia 2006 r. przebywał w areszcie śledczym, nie jest zasadna albowiem jest to subiektywna przeszkoda nie mająca znaczenia dla niniejszej sprawy, ponieważ przedmiotem badania było ustalenie, czy istniały przesłanki obligujące zarząd spółki do złożenia wniosku o upadłość w styczniu 2003 r.

9 1.3. Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 9 kwietnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego, a nadto dodał, że wniosek o przesłuchanie świadków oraz o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego XIV K 1127/0/S, został oddalony ponieważ odnosił się do okoliczności, które miały miejsce dopiero w 2005 r.

10 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organom naruszenie:

12 - art. 187 O.p., poprzez oparcie się przez organy w przedmiotowym postępowaniu w głównej mierze na materiałach postępowań podatkowych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec spółki określających wysokość jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2002 roku do grudnia 2003 roku, wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok, podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 rok, odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 i 2003 rok, w sytuacji gdy wskazany materiał dowodowy był niewystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w szczególności w zakresie pozwalającym ustalić, czy członkowie zarządu mieli świadomość istnienia zaległości podatkowych oraz pozwalającym ustalić od kiedy zaistniała konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości,

13 - zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

14 - art. 116 § 1 ust. 1 pkt b O.p. poprzez przyjęcie, że nie zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy skarżącego,

15 - obrazę art. 229 O.p., polegającą na nieprzeprowadzeniu na żądanie strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

16 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

18 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 stycznia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 9 kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, określając tym samym, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 7.217 zł.

19 3.2. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że organy obu instancji nie tylko nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu spółki, ale również nie powołały jego danych, a w konsekwencji nie dopuściły go do udziału w postępowaniu, jako uczestnika postępowania.

20 Sąd podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu skarżący wnosił o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: J. C., J. P., R. J. i L. S. na okoliczność, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Oddalając ten wniosek organ pierwszej instancji uzasadnił, że przesłanka do ogłoszenia upadłości istniała już w styczniu 2003 r., natomiast wniosek skarżącego odnosił się do okoliczności, które miały miejsce dopiero w 2005 r., a zatem dotyczył zdarzeń nie mających znaczenia dla sprawy. Stanowisko to podtrzymał organ odwoławczy nie przychylając się do wniosku skarżącego. W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 122 i 191 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów bez ich uprzedniego przeprowadzenia co uniemożliwiło skarżącemu wykazanie istnienia okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

21 4. Skarga kasacyjna.

22 4.1. W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 663/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

23 4.2. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do przywołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwały NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 wskazał, że postępowanie podatkowe winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność stosownie do art. 116 O.p., jednakże w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych.

24 Odnosząc powyższe założenia do okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wbrew twierdzeniu Sądu I instancji postępowania przeciwko obu członkom zarządu spółki toczyły się jednocześnie, o czym świadczą zarówno daty wydania decyzji organów obu instancji oraz fakt rozstrzygania w tej samej dacie skargi drugiego członka zarządu (sygn. akt I SA/Kr 957/09). W każdym z tych postępowań osoba będąca jej stroną miała zapewnioną możliwość obrony własnych interesów, w tym możliwość dowodzenia właściwych dla niej przesłanek egzoneracyjnych.

25 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się też ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zgodnie z którym brak stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, że odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną stanowi naruszenie art. 116 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 80/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że solidarna odpowiedzialność członków zarządu wynika wprost z treści ww. artykułu, a co więcej w żadnym przypadku nie można uznać, aby brak takiego zapisu w decyzji powodował, że odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu przestaje być odpowiedzialnością solidarną.

26 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż wbrew twierdzeniom Sądu I instancji organy podatkowe określając czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oparły się wyłącznie na bilansie spółki, lecz uwzględniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. Przede wszystkim organy wzięły pod uwagę czas powstania zaległości podatkowych spółki. Sąd zatem wskazał, iż wydanie i doręczenie decyzji w latach 2007 i 2008 miało jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający wysokość zaległości podatkowych w tych podatkach, które w rzeczywistości powstały we wcześniejszym okresie. Nie jest bowiem tak, że dopiero od dnia doręczenie decyzji należało oceniać przesłanki ogłoszenia upadłości. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków - na okoliczność sytuacji mającej miejsce w roku 2005 – nie może być uznana za naruszającą zasady wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p., w sposób dający podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji.

27 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po ponownym rozpoznaniu sprawy i dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z 6 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 663/10, doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

28 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezsporną w przedmiotowej sprawie uznał okoliczność, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 24 października 2002 r. do 15 września 2006 r., a zatem zobowiązania podatkowe, za które orzeczona została odpowiedzialność (podatek od towarów i usług za grudzień 2002 r. i od stycznia do grudnia 2003 r., podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. i 2003 r.) zarówno powstały, jak i przekształciły się w zaległość podatkową w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu.

29 5.2. Po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału Sąd za prawidłowe uznał także stanowisko organów orzekających, które wykazały także drugą z przesłanek pozytywnych, mianowicie bezskuteczność egzekucji względem spółki poprzez dokonanie wielu czynności egzekucyjnych skierowanych do majątku ruchomego i nieruchomego spółki, a także do wierzytelności przysługujących spółce i papierów wartościowych. Jednakże czynności te okazały się bezskuteczne, brak majątku w spółce został potwierdzony także postępowaniem toczącym się przed Sądem Rejonowym w sprawie wyjawienia majątku oraz przez zeznania księgowego spółki .

30 5.3. Odnosząc się natomiast do przesłanek egzoneracyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie istotną do rozstrzygnięcia kwestią stanowiącą również oś sporu pomiędzy organem a skarżącym, jest określenie w którym momencie skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd powołując się na orzecznictwo wskazał, iż określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku (wyrok SN z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II UK 171/10).

31 Sąd zaakceptował stanowisko organów, zdaniem których przesłanki obligujące zarząd spółki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały już na dzień 1 stycznia 2003 r., i powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, że – wbrew zarzutom skarżącego - organy określając czas właściwy dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oparły się wyłącznie na bilansie spółki za rok obrotowy 2003, lecz uwzględniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. WSA podniósł także, że skarżący nie wykazał i nie udowodnił przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki (nie wskazał ani mienia spółki, ani innych okoliczności, które wyłączałyby jego odpowiedzialność za okres 2003 r.).

32 6. Skarga kasacyjna.

33 6.1. R. M. J. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 116 §1 O.p., polegające na:

34 I. przyjęciu odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji brak było rozstrzygnięcia co do wszystkich członków zarządu którzy taką odpowiedzialność mogą ponosić,

35 II. przyjęciu odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy złożenie przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie było możliwe z uwagi na okoliczności od członków zarządu spółki niezależne.

36 6.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zakwestionował zasadność orzeczenia o jego odpowiedzialności przy nieuwzględnieniu w treści zaskarżonego wyroku innych członków zarządu. Bez znaczenia dla skarżącego jest także okoliczność polegająca na uznaniu, iż prowadzone było równolegle postępowanie przeciwko drugiemu członkowi zarządu, gdyż w ocenie skarżącego stanowiło to jedynie o tym, iż wyrok dotyczący drugiego członka zarządu był obarczony takim samym uchybieniem, skutkującym okolicznością, iż od obu członków zarządu żądać można zapłaty pełnej wysokości zaległości podatkowych spółki - z pominięciem konstrukcji odpowiedzialności solidarnej i dochodzeniu na zasadzie regresu zapłaconych należności od pozostałych członków zarządu.

37 W opinii skarżącego organy podatkowe i Sądy błędnie ustaliły, iż przesłanki obligujące zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już 1 stycznia 2003 r., bowiem dopiero w momencie gdy członkowie zarządu otrzymali decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, można zasadnie twierdzić, iż po ich stronie powstał obowiązek dostosowania się do treści tych decyzji i podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do zabezpieczenia mienia wierzyciela - Skarbu Państwa.

38 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

39 7.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

40 7.2. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 116 §1 O.p., polegające na:

41 - przyjęciu odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji brak było rozstrzygnięcia co do wszystkich członków zarządu którzy taką odpowiedzialność mogą ponosić,

42 -przyjęciu odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy złożenie przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie było możliwe z uwagi na okoliczności od członków zarządu spółki niezależne.

43 7.3. W odniesieniu do tych zarzutów zauważyć należy, że sprawa była już raz rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 663/10.

44 7.4.W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych, a zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy spełnione zostały warunki określone w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt: I FPS 4/08. Brak zatem było podstaw do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

45 Zauważyć także należy, iż wbrew twierdzeniu Sądu I instancji postępowania przeciwko obu członkom zarządu spółki P.-Z. sp. z o.o. toczyły się jednocześnie, o czym świadczą zarówno daty wydania decyzji organów obu instancji oraz fakt rozstrzygania w tej samej dacie skargi R. M. J. (sygn. akt I SA/Kr 958/09), będącego drugim członkiem zarządu. W każdym z tych postępowań osoba będąca jej stroną miała zapewnioną możliwość obrony własnych interesów, w tym możliwość dowodzenia właściwych dla niej przesłanek egzoneracyjnych. Nadto w sytuacji, gdy orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wydano w stosunku do wszystkich członków zarządu, zapewniona została realizacja ewentualnych roszczeń regresowych temu spośród nich, który wykonałby obowiązek wynikający z decyzji organu podatkowego."

46 W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał że "nie ma też racji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie twierdząc, iż brak stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, iż odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną stanowi naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy." W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt: I FSK 80/08, iż z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika wprost solidarna odpowiedzialność członków zarządu, a co więcej w żadnym przypadku nie można uznać, aby brak takiej informacji stanowił naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy.

47 Zatem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził już raz, że nie narusza art. 116 §1 O.p. sama okoliczność, że w decyzji brak było rozstrzygnięcia co do wszystkich członków zarządu którzy taką odpowiedzialność mogą ponosić, w sytuacji, jak w rozpatrywanej sprawie, w której postępowanie równolegle toczyło się wobec wszystkich członków zarządu.

48 7.5. W odniesieniu do drugiego wskazanego w skardze kasacyjnej przypadku naruszenia przepisu art. 116 §1 O.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w dniu 1 stycznia 2003 r. członkowie zarządu nie mieli świadomości istnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zostało ono określone późniejszymi decyzjami.

49 Tymczasem w omawianym wyroku I FSK 663/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "organy podatkowe określając czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oparły się wyłącznie na bilansie spółki P.-Z. sp. z o.o., lecz uwzględniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. Przede wszystkim organy wzięły pod uwagę czas powstania zaległości podatkowych spółki. Zarówno zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, jak i zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstają w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem wydanie i doręczenie decyzji w latach 2007 i 2008 miało jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający wysokość zaległości podatkowych w tych podatkach, które w rzeczywistości powstały we wcześniejszym okresie. Nie jest bowiem tak, iż dopiero od dnia doręczenie decyzji należało oceniać przesłanki ogłoszenia upadłości."

50 7.6. Z powyższego wynika, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia 116 §1 O.p oparte zostały na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt: I FSK 663/10.

51 7.7. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a." Zgodnie z tym przepisem "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

52 Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze użyte w art. 190 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 P.p.s.a.) lub sądu I instancji (w odniesieniu do art. 153 P.p.s.a.). Trzeba zauważyć, iż odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 P.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (tak w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

53 Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 P.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

54 W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z wymienionych sytuacji.

55 7.8. Zatem w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji związany był wykładnią 116 §1 O.p dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

56 Nie mogły wobec tego zostać uwzględnione, zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tego przepisu, które pozostawały sprzeczne z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

57 7.9.Dlatego skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić.

58 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).