Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., I FSK 347/16

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., I FSK 347/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 908/15 w sprawie ze skargi M.S. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości; 2) odrzucić skargę; 3) zarządzić zwrot na rzecz M. S. ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwoty 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 908/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.S. (zwanego w dalszej części uzasadnienia: "podatnikiem" lub "skarżącym") na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r.

3 2. Z uzasadnienia tegoż wyroku wynikało, że w deklaracji VAT za październik 2014 r., złożonej w dniu 13 listopada 2014 r., podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.441.250 zł i całość zadeklarował do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

4 W trakcie kontroli w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT, związku z tym, że prawidłowość i rzetelność transakcji pomiędzy podmiotami wymagała potwierdzenia przez obce administracje podatkowe oraz przez inne krajowe organy administracji podatkowej, organ postanowieniem z 2 grudnia 2014 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r., do dnia 30 kwietnia 2015 r.

5 W wyniku poczynionych ustaleń organ dokonał częściowego zwrotu podatku, a wobec tego, że w odniesieniu do dwóch kontrahentów zagranicznych istniały wątpliwości co do tych transakcji i konieczność dalszych ich weryfikacji wskazanym na wstępie postanowieniem z 28 kwietnia 2015 r. ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia 30 czerwca 2015 r.

6 Powyższe postanowienie podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

7 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając sprawę wskutek wniesionej przez stronę skargi, stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik. Podzielił stanowisko organów, że były podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT ze względu na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

8 4. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

9 I. Przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie polegało na:

10 - utrzymaniu w mocy postanowienia administracji podatkowej, które zostało wydane z naruszeniem art. 125 i art. 139 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". Art. 125 O.p. został naruszony przez nieuzasadnione wydłużanie terminu zwrotu podatku wynikającego z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za okres 10/2014 w przypadku przedłożenia przez podatnika dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do zbadania zasadności dokonywanego zwrotu, tj. braku uzasadnionych podstaw do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu,

11 - nieuwzględnieniu podnoszonych przez Stronę faktów i okoliczności w treści skargi oraz wyjaśnień składanych w toku postępowania przed Sądem.

12 II. Prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr, 177, poz. 1054), zwanej dalej "u.p.t.u.", poprzez uznanie, iż dla zgodnego z przedmiotową regulacją przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ponad termin w tej regulacji przewidziany wystarczające jest powołanie się przez organ na fakt prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie wyjaśnienia zasadności dokonania zwrotu bez względu na faktyczne okoliczności prowadzenia tego postępowania.

13 W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

14 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 6.1. Przede wszystkim przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

17 Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

18 6.2. W świetle przytoczonego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawę uznał, że uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy zasadne jest zastosowanie art. 189 p.p.s.a.

19 6.3. Wyjaśniając podstawy takiego rozstrzygnięcia (tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi) odnotować należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, na gruncie trybu i warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

20 6.4. W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

21 Wskazano (pkt 6.13. uzasadnienia uchwały), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających).

22 Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już wcześniej w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06.

23 W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

24 6.5. W uchwale (pkt 6.18. uzasadnienia) wyrażono także pogląd co do praktycznych skutków, jakie powinna ona wywołać. Jak podkreślono, stosując uchwałę - w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie - należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej, obecnie dyrektorowi izby administracji skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

25 6.6. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

26 6.7. Przenosząc zatem stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16 na grunt sprawy rozpoznawanej zauważyć należy, że skarżący, kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W świetle powyższej uchwały jednak pouczenie zamieszczone w postanowieniu organu spowodowało, że skarżący nie wyczerpał właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, bowiem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ drugiej instancji spowodował zaś, że wniesiona przez skarżącego skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 cytowanej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Nierozpoznanie przez właściwy organ drugiej instancji zażalenia wniesionego przez skarżącego oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

27 6.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącego jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.

28 6.9. W sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 p.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 p.p.s.a. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu, niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 p.p.s.a., a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy.

29 Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz skarżącego uiszczonego wpisu od skargi.

30 6.10. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wniesione przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 11 maja 2015 r. należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy drugiej instancji. Wydane zaś przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżący będzie mógł zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

31 6.11. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji postanowienia.