Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2018 r., I FSK 34/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2018 r., I FSK 34/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 694/17 w sprawie ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 21 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

3 1.1. P. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 694/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na wydaną w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor IC) z dnia 21 lutego 2017 r., którą - w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy z odwołania Spółki - została utrzymana w mocy decyzja tego organu z dnia 30 grudnia 2013 r. stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. (dalej: Naczelnik UC) z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania podatkowego. Postępowanie to miało z kolei prowadzić do określenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w związku z uruchomieniem postępowania celnego w sprawie niezakończonej procedury tranzytu wewnatrzwspólnotowego zewnętrznego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego ([...] z dnia 26 sierpnia 2009 r.)

4 1.2. Na tle przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji z dnia 21 lutego 2017 r. zasadniczy problem prawny sprowadzał się do oceny, czy decyzja Naczelnika UC o umorzeniu postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) z uwagi na przyjęty wówczas przez Naczelnika brak jego właściwości miejscowej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, które prowadziło do stwierdzenia nieważności tej decyzji w ramach przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

5 Sąd pierwszej instancji wydając obecnie zaskarżony wyrok, podkreślił znaczenie w sprawie podatkowej prowadzonej w trybie nadzwyczajnym prawomocnych wyroków zapadłych w związku z kontrolą poprzednio wydanej, lecz następnie sądownie uchylonej decyzji Dyrektora IC z dnia 26 lutego 2014 r., którą po pierwszym rozpatrzeniu odwołania również utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia 30 grudnia 2013 r. Chodziło mianowicie o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1632/14, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 434/14, o oddaleniu skargi na decyzję z dnia 26 lutego 2014 r. oraz wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 738/16, tym razem uchylający decyzję z dnia 26 lutego 2014 r. Następnie Sąd ten przyjął, że Dyrektor IC tym razem wykazał w zaskarżonej decyzji z dnia 21 lutego 2017 r. ziszczenie się przesłanki rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika UC przy wydaniu rozstrzygnięcia o umorzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego.

6 1.3. W skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 694/17, Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi albo - jako wniosek ewentualny - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczyła również, że zrzeka się rozprawy.

7 1.4. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

8 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy przez niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo, że wydano ją z naruszeniem:

9 a) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na stwierdzenie nieważność decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, w sytuacji gdy jej wydanie nie nastąpiło z rażącym (tj. kwalifikowanym) naruszeniem prawa;

10 b) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP na skutek błędnego uznania, że decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego rażąco naruszała prawo, gdyż uchybiała zasadzie praworządnego działania w wyniku naruszenia art. 208 § 1 O.p., co przesądzało o jej nieważności;

11 c) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 170 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że Naczelnik UC powinien zastosować instytucję przekazania sprawy między organami podatkowymi z powodu swojej niewłaściwości, podczas gdy ostatni z powołanych przepisów dotyczy spraw wszczynanych na wniosek a nie z urzędu, co oznaczało, że Naczelnik UC nie mógł naruszyć art. 170 § 1 O.p., bo nie znajdował on zastosowania w sprawie podatkowej przez niego wszczętej;

12 d) art. 153 P.p.s.a. na skutek braku uwzględnienia przez organ podatkowy wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które wyrażono w prawomocnych wyrokach z dnia: 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1632/14, i 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 738/16;

13 2) art. 190 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz nie uwzględnienie przy wyrokowaniu wykładni i oceny prawnej zawartych w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1632/14, a w następstwie tego przyjęcie, że w rozpoznanej sprawie naruszenie prawa było oczywiste i miało walor rażący;

14 3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w wyniku niewłaściwego zastosowania polegającego na nierozpoznaniu skargi w granicach sprawy lecz z ich przekroczeniem, bo Sąd zamiast wyłącznie zbadać wystąpienie określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i na tej podstawie orzec w stosunku do zaskarżonej decyzji stwierdzającej nieważność decyzji, dokonał materialnej oceny sprawy podatkowej uznając, że były podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozpatrzenia powstałego obowiązku podatkowego;

15 4) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wkroczenie w sferę kompetencji organu i faktyczne uzasadnienie za niego wydanej decyzji co do rozważań czy charakter naruszeń był rażący w kontekście teorii gradacji wad (bo organ tego nie czynił), w sytuacji gdy obowiązek uzasadnienia decyzji ciąży na organie, a Sąd dostrzeżonych w tym zakresie braków nie powinien uzupełniać.

16 1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z tym dniem Dyrektora IC) nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wypowiedział się przeciwnie do oświadczenia Spółki o zrzeczeniu się rozprawy.

17 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Spółki.

19 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

20 2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

21 2.4. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

22 2.5. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 153 i art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. w kontekście uprzednio wydanych prawomocnych wyroków w sprawie podatkowej prowadzonej w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ani Dyrektor IC, ani Sąd pierwszej instancji nie uchybiły tym przepisom. Zgodnie z nimi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie; sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrażone w wyrokach z dnia: 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1632/14 i 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 738/16, i zacytowane w skardze kasacyjnej zapatrywania tych Sądów, że: "o nieważności decyzji nie przesadza to, że decyzja umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Taka decyzja jest niewątpliwie wadliwą i niezasadną, ale nie oznacza to, że już przez samo to jest ona decyzją rażąco naruszająca prawo, czyli nieważną." (pierwszy z wyroków) oraz: "O ile w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług wydana została z naruszeniem art. 208 § 1 O.p., o tyle organy nie wykazały, aby naruszenie to miało charakter rażący. (...) Błędne uznanie postępowania za bezprzedmiotowe jest więc skutkiem wadliwej oceny dokonanej przez organ i w związku z tym niewłaściwego zastosowania tego przepisu, ale nie oznacza to od razu nieważności decyzji." (drugi z wyroków) - odmiennie niż uważał autor skargi kasacyjnej - nie wyłączały możliwości uznania w ponownie prowadzonych postępowaniach (sądowoadministracyjnym i odwoławczym w trybie stwierdzenia nieważności), iż przy umorzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 26 marca 2010 r. doszło do oczywistego i mającego walor rażący naruszenia prawa.

23 Przywołanym wyżej wypowiedziom sądowym, czego Skarżąca już nie odnotowała, towarzyszyły bowiem równocześnie inne jeszcze dodatkowe oceny. W przypadku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1632/14, Sąd ten uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji wyjaśnił, że: "Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucającą się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu. (...) Sąd był zatem zobowiązany do zbadania i wyjaśnienia rażącego charakteru naruszenia art. 208 § 1 O.p., jeżeli organ zastosował ten przepis w przypadku, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe tylko dla niego, a nie w ogóle." Takie stanowisko oznaczało więc, że kwestia ziszczenia się przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., czyli rażącego naruszenia art. 208 § 1 O.p., pozostawała do ponownej oceny Sądu pierwszej instancji, który przy wydaniu uchylonego wyroku (z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 434/14) tego rodzaju badania należycie nie przeprowadził, ograniczając się do twierdzeń bez znaczenia w tym zakresie.

24 Z kolei orzekając po tym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 738/16, przyjął - oprócz tego co przywołał także i tu wybiórczo autor skargi kasacyjnej - że w aspekcie oczywistej sprzeczności między treścią decyzji a treścią przepisu art. 208 § 1 O.p.: "Ani w zaskarżonej decyzji, ani w decyzji organu pierwszej instancji, nie wskazano argumentów odnoszących się do tego rodzaju sprzeczności (...) Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego błąd organu polegający na zastosowaniu art. 208 § 1 O.p. w przypadku, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe tylko dla niego, a nie w ogóle, ma charakter rażącego naruszenia tego przepisu. (...) Zaskarżona decyzja uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, nie zawierając rozważań organu co do rażącego charakteru popełnionych przy wydawaniu decyzji z dnia 26 marca 2010 r. uchybień." Sąd w konsekwencji zalecił organowi podatkowemu, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym uwzględnił wskazania płynące z jego wyroku (sygn. akt I SA/Gd 738/16) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1632/14), a zwłaszcza to, że umorzenie postępowania, które nie było bezprzedmiotowe, samo przez się nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, zaś do stwierdzenia nieważności decyzji w tym przedmiocie (czyli o umorzeniu postępowania podatkowego) konieczne było wykazanie rzucającej się w oczy sprzeczności między treścią decyzji z dnia 26 marca 2010 r. i art. 208 § 1 O.p. Tym samym również ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji nie stały na przeszkodzie w zakresie możliwości uznania przez Dyrektora IC, że podjęciu decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego mogło towarzyszyć rażące naruszenie prawa.

25 Jak zatem powyżej wyjaśniono, Sądy obu instancji wyrokując w poprzednich postępowaniach sądowych definitywnie nie przesądziły kwestii istnienia albo braku rażącego naruszenia art. 208 § 1 O.p. przy wydaniu decyzji z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu - z powołaniem się na brak właściwości miejscowej - postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku VAT związanego z usunięciem towaru spod dozoru celnego w procedurze tranzytu wspólnotowego zewnętrznego, czyli ziszczenia się przesłanki nieważności decyzji przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nakreśliły natomiast wymogi niezbędne do wyrażenia tego rodzaju oceny, przy jednoczesnym krytycznym wskazaniu co za tym przemawiać nie mogło. Chybiony był zatem zarzut przywołany w pkt 1.4 ppkt 1 lit. d oraz ppkt 2 niniejszego uzasadnienia, motywowany tak jak przedstawiono to w skardze kasacyjnej.

26 2.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz tego przepisu w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (zarzuty z pkt 1.4 ppkt 3 i 4 niniejszego uzasadnienia)

27 Przede wszystkim Sąd w zaskarżonym wyroku rozstrzygał w granicach danej sprawy, gdyż swoje wypowiedzi odnosił do decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, którą oparto na przesłance rażącego naruszenia prawa wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wypowiedź tego Sądu, że "umorzenie postępowania decyzją z 26 marca 2010 roku z powodu jego bezprzedmiotowości, w sytuacji gdy nadal istniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozpoznania sprawy i to przez ten sam organ, stanowiło rażące naruszenie prawa", odmiennie niż podnosiła Skarżąca, nie była równoznaczna z dokonaniem materialnej oceny sprawy obejmującej powstanie obowiązku podatkowego. Mylnie zatem odczytał ją autor skargi kasacyjnej podnosząc, że w ten sposób "WSA w Gdańsku, badając sprawę przesądził o tym, że istnieje podstawa do naliczania podatku VAT". Takiego stanowiska Sąd nie wyraził i zaskarżony wyrok go nie zawierał. W zacytowanym fragmencie orzeczenia poprzestano w istocie na przywołaniu tego, co towarzyszyło wydaniu decyzji z dnia 26 marca 2010 r. i wyrażonej w postępowaniu nadzwyczajnym oceny w obrębie właściwości organu podatkowego. Mianowicie, że przyjęta w momencie wydania tej decyzji przez Naczelnika UC bezprzedmiotowość postępowania podatkowego nie zasadzała się na braku podstaw do merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej obejmującej podatek VAT, lecz przyjętej wówczas konieczności jej załatwienia przez inny organ miejscowo właściwy, zamiast przez tegoż Naczelnika, mimo że to on był faktycznie organem właściwym. Na ocenę stopnia naruszenia prawa przy wydaniu tej decyzji nie mogło zatem mieć wpływu rzekome "przekonanie Sądu o tym, że istnieją okoliczności uzasadniające wymierzenie podatku", bo Sąd ten swoją wypowiedzią samodzielnego przekonania w tym zakresie nie wyrażał, lecz wyłącznie nawiązał do tego, co sam organ zakładał w momencie umorzenia postępowania, wadliwie tylko identyfikując swoją właściwość jako wymagającą przekazania owej sprawy podatkowej do merytorycznego załatwienia innemu organowi. Był to zatem przywołany kontekst, w jakim wydana została decyzja z dnia 26 marca 2010 r., a nie stanowisko Sądu wyrażone poza granicami rozpoznanej sprawy, co wadliwie wywodziła Spółka.

28 Nadmierną wagę Skarżąca przypisała też ogólnym wywodom Sądu pierwszej instancji na tle gradacji wad, wspartym odwołaniem się do doktryny. Rozważania sądowe w tym zakresie nie stanowiły w szczególności uzupełnienia motywów zaskarżonej decyzji, gdyż Sąd niezależnie od nich ocenił przywołane przez Dyrektora IC w kontrolowanej decyzji racje mające przemawiać za wystąpieniem przesłanki rażącego naruszenia prawa. Tym samym Sąd ten nie wyręczał organu w sformułowaniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnotować też trzeba było i to, że w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i możliwych w tym zakresie wad, Sąd zawarł wypowiedź, iż "może zachodzić również inny przypadek, polegający na sprzeczności między treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji a przepisami regulującymi jej wydanie". W ten sposób nawiązano do motywów tkwiących we wcześniej wydanych prawomocnych wyrokach na tle sprawy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 26 marca 2010 r., zakończonej wtedy decyzją Dyrektora IC z dnia 26 lutego 2014 r. uchyloną w poprzednim postępowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Wszystko to przeczyło zasadności drugiego z analizowanych tu zarzutów.

29 2.7. Nieusprawiedliwione były również zarzuty odwołujące się do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz tego przepisu w związku z art. 208 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP (zarzuty z pkt 1.4 ppkt 1 lit. a i lit. b niniejszego uzasadnienia).

30 Formułując powyższą ocenę trzeba było mieć na uwadze, że w świetle wykładni prawa oraz oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania płynących z prawomocnych wyroków wydanych w granicach rozpoznanej obecnie sprawy (tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1632/14 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 738/16), kwestię zbadania i wyjaśnienia rażącego naruszenia prawa należało odnosić generalnie do art. 208 § 1 O.p., który był podstawą prawną decyzji z dnia 26 marca 2010 r. Organ odwoławczy chcąc przyjąć ziszczenie się przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wedle zaleceń sądowych musiał bowiem wykazać stosowną argumentacją i rozważaniami (o czym już wzmiankowano w pkt 2.5 tego uzasadnienia) oczywistą sprzeczność między treścią wspomnianej decyzji wydanej w trybie zwykłym a jej podstawą prawną. Chodziło zatem o dowiedzenie istnienia rażącego charakteru naruszenia art. 208 § 1 O.p. z uwagi na jego zastosowanie w sytuacji przyjęcia przez Naczelnika UC bezprzedmiotowości postępowania podatkowego nie w ogóle, lecz w odniesieniu do siebie jako organu wydającego taką właśnie decyzję.

31 Wobec powyższego konieczne stało się krótkie przypomnienie tła faktycznego, w związku z którym zapadła rzeczona decyzja. Otóż w sierpniu 2009 r. przedstawiciel Spółki złożył w Oddziale Celnym "Baza Kontenerowa" w G. zgłoszenie celne towaru (2.600 kartonów czosnku) do procedury tranzytu zewnętrznego ([...]z dnia 26 sierpnia 2009 r.), wskazując jako urząd celny przeznaczenia Bratislava-Kopočianska a jako odbiorcę firmę z X. na Słowacji. Następnie Naczelnik UC postanowieniem z dnia 21 stycznia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zmierzające do określenia kwoty podatku VAT w odniesieniu do wspomnianego towaru, który usunięto spod dozoru celnego w trakcie realizacji wspomnianej procedury celnej. Z kolei decyzją z dnia 26 marca 2010 r. ów Naczelnik umorzył to postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż na parkingu w W. zmieniony został środek transportu i towar wraz z naczepą przekazano osobom o nieustalonych danych. Zdanie towaru w W. potwierdził kierowca S. W. przesłuchany w charakterze świadka. Przy tak ustalonym miejscu usunięcia towaru spod dozoru celnego, Naczelnik UC uznał, że właściwym organem do prowadzenia tego postępowania stał się Naczelnik Urzędu Celnego I w W. i z tego powodu umorzył prowadzone przez siebie postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe.

32 Dyrektor IC wydając zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję z dnia 21 lutego 2017 r. podał, że Naczelnik UC w opisanych przez siebie okolicznościach przyjął, iż nie jest właściwy miejscowo do prowadzenia postępowania podatkowego i z tego tylko powodu stwierdził istnienie stanu bezprzedmiotowości rzeczonego postępowania, prowadzącej do jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 O.p. Tymczasem, jak podkreślił Dyrektor IC, w rzeczywistości Naczelnik UC był właściwy zgodnie z listem przewozowym (przedstawionym przez głównego zobowiązanego), potwierdzającym przekazanie przesyłki firmie M. z siedzibą w B. Zatem, zdaniem Dyrektora IC, takie działanie Naczelnika UC należało uznać za oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, jak również naruszające równocześnie zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej, a tym samym za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie było bowiem podstaw do przyjęcia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, skoro Naczelnik UC był właściwy miejscowo i rzeczowo do jego prowadzenia oraz nadal istniały podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozpatrzenia sprawy objętej tym postępowaniem.

33 Sąd w zaskarżonym wyroku tą kluczową ocenę rażącego naruszenia prawa zaaprobował stwierdzając, że: "Skoro w niniejszej sprawie, jedynie zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w G. doszło do naruszenia prawa w zakresie właściwości miejscowej (podczas gdy był on właściwy zgodnie z listem przewozowym CMR potwierdzającym przekazanie przesyłki firmie rumuńskiej), przy czym naruszenie tej właściwości organ ten nadał przymiot bezprzedmiotowości postępowania sięgając po możliwość umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., to zdaniem Sądu stanowi to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów podatkowych, a tym samym jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p."

34 W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jakichkolwiek zastrzeżeń wobec powyższych wywodów, które rażące naruszenia prawa oparły na konsekwencjach płynących z odwołania się do znaczenia listu przewozowego CMR. To poprzez ten dokument, jako przedstawiony przez głównego zobowiązanego i potwierdzający przekazanie przesyłki firmie M. z siedzibą w B., wywiedziono, że Naczelnik UC był w jego świetle organem właściwym miejscowo, a tym samym umarzając mimo to prowadzone przez siebie postępowanie podatkowe decyzją z dnia 26 marca 2010 r. jako bezprzedmiotowe z powodu rzekomo braku owej właściwości dopuścił się rażącego naruszenia art. 208 § 1 O.p. Skarżąca takiego przełożenia znaczenia dokumentu CMR na moment podejmowania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego nie zakwestionowała zarzutami skargi kasacyjnej. Co więcej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie dostrzegła jakiejkolwiek roli tego właśnie dokumentu, zupełnie do niego nie nawiązując ani o jego istnieniu nie wspominając. Oznaczało to zatem, że Spółka nie oponowała tej zasadniczej dla rozpoznanej sprawy kwestii. Według zaś oceny organu odwoławczego, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, to zestawienie sposobu rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika UC na podstawie art. 208 § 1 O.p. z treścią dokumentu CMR potwierdzało rzucającą się w oczy niedopuszczalność umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z uwagi wyłącznie na brak właściwości miejscowej. Stan taki czynił zadość, według ocen tychże podmiotów (Dyrektora IC i Sądu pierwszej instgancji), przesłance rażącego naruszenia wspomnianego przepisu, tj. jego oczywiście wadliwego zastosowania przez Naczelnika UC, bo użycia go w sytuacji, gdy dokument CMR potwierdzał właściwość miejscową tego organu, a postępowanie podatkowe jako takie obejmowało sprawę, która miała wtedy podstawy prawne i faktyczne do jej merytorycznego załatwienia (bo postępowanie to umorzone zostało wyłącznie z uwagi na brak właściwości miejscowej Naczelnika UC, a nie brak sprawy podatkowej, którą należałoby załatwić, co potwierdzało wskazanie, że powinien to uczynić inny organ).

35 W takim jak przedstawiono powyżej i niepodważonym przez autora skargi kasacyjnej zestawieniu zastosowania art. 208 § 1 O.p. w kontekście dokumentu CMR, stopień naruszenia praworządnego działania wspomnianego organu podatkowego (Naczelnika UC) mógł zostać także zakwalifikowany jako świadczący o rażącym naruszeniu prawa w znaczeniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

36 Z tych wszystkich przyczyn przywołane na wstępie tego punktu zarzuty, motywowane w oderwaniu od tego na czym oparł się Dyrektor IC i Sąd pierwszej instancji, nie mogły doprowadzić do oczekiwanych przez Skarżącą ocen, a tym samym do uchylenia zaskarżonego wyroku.

37 2.8. Powodów do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie dostarczył również ostatni z zarzutów, który dotyczył naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 170 § 1 O.p. (zarzut z pkt 1.4 ppkt 1 lit. c niniejszego uzasadnienia). Wprawdzie zgodzić należało się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że przepis art. 170 § 1 O.p. ma odpowiednie zastosowanie także w sytuacji, gdy organ z urzędu prowadzi postępowanie z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, co powinno prowadzić w sposób oczywisty do przekazania sprawy przez ten organ innemu właściwemu organowi a nie do przyjęcia bezprzedmiotowości takiego postępowania. Niemniej jednak na tej nieprawidłowej wypowiedzi, Sąd nie zbudował motywu mającego świadczyć o rażącym naruszeniu prawa, bo takowego wyraźnego zapatrywania Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 15). Sama Skarżąca także w tym zakresie ma wątpliwości podnosząc, że Sąd pierwszej instancji "zdaje się wskazywać" na naruszenie art. 170 § 1 O.p.

38 Niezależnie jednak od tych konstatacji, przywołany pogląd Sądu pierwszej instancji tym bardziej był bez znaczenia dla wyniku rozpoznanej sprawy, skoro zaaprobowana przez ten Sąd zasadnicza ocena w płaszczyźnie rażącego naruszenia prawa bazowała na oczywiście wadliwym umorzeniu postępowania podatkowego przez Naczelnika UC, bo wbrew płynącemu z przedłożonego dokumentu CMR potwierdzeniu właściwość miejscowej tego organu (zob. pkt 2.7 niniejszego uzasadnienia). W konsekwencji nie sposób byłoby przyjąć, aby rażące naruszenie prawa miało także tkwić w braku zastosowania art. 170 § 1 O.p., rozumianego tak jak mylnie wyłożył go Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy w rzeczywistości nie było podstaw do prowadzenia owej sprawy podatkowej przez inny organ niż Naczelnik UC. Wniosek taki nie niweczył jednak tego wszystkiego, co przywołane zostało w punkcie poprzednim, a tym samym częściowo trafne stanowisko Skarżącego nie mogło przekreślić niepodważonych podstaw podniesionych przez Sąd pierwszej instancji na rzecz oddalenia skargi na decyzję Dyrektora IC z dnia 21 lutego 2017 r.

39 2.9. Przedstawione dotychczas rozważania nie pozwalały, odmiennie niż podniesiono w skardze kasacyjnej, na przyjęcie, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I GSK 351/17, miał "bezpośrednie i istotne znaczenie w niniejszej sprawie". Wyrok ten uchylał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gd 632/16, oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 30 kwietnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia 28 lutego 2013 r., która stwierdzała nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania celnego w sprawie niezakończonej procedury tranzytu wewnatrzwspólnotowego zewnętrznego. Z uwagi na swój przedmiot nie mógł on zatem zmienić wykładni prawa, ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania płynących z prawomocnych wyroków zapadłych uprzednio w granicach niniejszej sprawy (tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1632/14, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 738/16), a więc sprawy dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Sam zatem pewien istniejący związek faktyczny tych spraw nie mógł mieć takiej roli, jaką próbowano mu nadać w skardze kasacyjnej.

40 2.10. Podsumowując, zaskarżony wyrok nie naruszał przepisów postępowania w zakresie nakreślonym zarzutami skargi kasacyjnej, zwłaszcza w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak sentencji wyroku.

41 O kosztach postępowania nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (tj. niezłożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron).