Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2702/19 w sprawie ze skargi I. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2702/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I.E. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudzień 2014 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Decyzją z 26 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 października 2018 r. określającą Skarżącemu prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r.

6 W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołał się do ustaleń organu pierwszej instancji. Kontrola podatkowa przeprowadzona u Skarżącego wykazała, że Strona świadomie dokonywała fikcyjnych zakupów niektórych towarów handlowych w celu zalegalizowania transakcji zakupu, przy czym czynności te miały na celu umożliwienie na dalszym etapie obrotu, odliczenie kwot podatku naliczonego przez kolejnych nabywców "rzekomych" towarów, a w efekcie ostatniemu uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) na rzecz węgierskiego podmiotu F. Z uwagi na powyższe w trakcie kontroli zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., S. sp. z o. o. i H. oraz zakwestionowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazaną przez stronę na rzecz F.

7 2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie:

8 - art. 122 z zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosków, że Skarżący mógł i powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahenta;

9 - art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 2 O.p., poprzez uznanie przedstawionych ksiąg rachunkowych za nierzetelne, w sytuacji, gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty;

10 - art. 187, 191, 210 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i 121, 122 O.p., poprzez niedołożenie wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się, m.in., w nieprzesłuchaniu wnioskowanych osób;

11 - art. 210 § 4 i art. 191 O.p., poprzez brak przedstawienia całego stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

12 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez Skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

13 - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od kontrahentów T. sp. z o.o., S.sp. z o.o., S. sp. z o.o., . H. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy podatnik miał do takiego obniżenia prawo;

14 - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

15 - art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L- 77.145.1), poprzez ich niezastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy prawo to przysługuje podatnikowi;

16 - art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżący prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie;

17 - art. 2 Konstytucji, poprzez nieuwzględnienie, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach innych podmiotów - gospodarczych, a będącego jedynie ofiarą.

18 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

19 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

20 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

21 3.2. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o. o., S.sp. z o. o., S. sp. z o. o. oraz firmę H., a następnie ujętych w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. Transakcje te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Sporem objęte były również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz węgierskiego podmiotu.

22 3.3. Sąd w pełni podzielił i przyjął za podstawę rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organ oraz dokonaną przez niego ocenę prawną. Dostawcy Strony, jak też podmioty wystawiające faktury na wcześniejszych etapach obrotu, jak wykazało postępowanie dowodowe, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a celem ich działania było jedynie dokonanie oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT.

23 W ocenie Sądu organy zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły, przedstawiając w szczególności ustalenia, co do każdego z dostawców strony. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a jego bezpośrednimi dostawcami, a także transakcji podmiotów z kontrahentami Strony. Zdaniem sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, że Skarżący był uczestnikiem łańcucha podmiotów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

24 W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ prawidłowo odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców oraz zakwestionował WDT na rzecz węgierskiego podmiotu.

25 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

26 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

27 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 oraz art.191 i 193 O.p. poprzez nieuwzgędnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

28 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe polegającego na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że materiał dowodowy zebrany podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego nie dokumentuje rzeczywistość zdarzeń gospodarczych oraz poprzez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej;

29 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. polegające na nałożeniu obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności kontrahentów;

30 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na niepełnym i wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, a w szczególności faktów przemawiających za uwzględnieniem złożonych przez Skarżącego deklaracji podatkowych jako rzetelnych i prezentujących rzeczywiste transakcje handlowe;

31 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 191 O.p. polegające na rozstrzygnięciu sprawy przez organy kontroli podatkowej w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzeniu niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało przekształcenie w przedmiotowym postępowaniu swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną;

32 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s,a. poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 art. 188 oraz art. 191 O.p. przez założenie, że Skarżący był uczestnikiem łańcucha podmiotów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

33 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 4 i 6 O.p. polegającego na nieuznaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, gdyż zdaniem organu były one prowadzone nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał aa taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego;

34 8. art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej przez podatnika skardze;

35 a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

36 9. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na naruszeniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H., w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do przeprowadzanych transakcji handlowych związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów Skarżącego, a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności i ich wpływu na odliczenie podatku ciążył na organie podatkowym, a postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego, tj. zasadą oficjalności i legalizmu;

37 10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez Skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

38 11. art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy poprzez ich niezastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy prawo to przysługuje podatnikowi.

39 4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

40 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

41 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

42 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.

43 5.2. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania podniesionych w niej zarzutów oraz argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

44 Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tej skargi, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe. Ponadto, konstruując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, strona powinna wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

45 Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej było konieczne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej Skarżącego, ich polemiczny charakter i ogólnikowość uzasadnienia. W petitum skargi kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia przepisów prawa, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w danej kwestii.

46 Skarga kasacyjna Skarżącego rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami okazała się niezasadna.

47 5.3. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można bowiem przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki tam wskazane).

48 Jako naruszone przepisy postępowania Skarżący wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 193 O.p.

49 Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, z kolei art. 121 O.p. formułuje zasadę zaufania i informowania stron postępowania. Powołane przepisy mają charakter klauzul generalnych i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona zasadne jest powiązanie tak sformułowanych zarzutów z zarzutami naruszenia precyzujących je przepisów. Podkreślić należy, że przepis art. 121 O.p. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów) o odmiennej treści normatywnej. Brak sprecyzowania, chociażby w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, której konkretnie jednostki redakcyjnej (paragrafu) z danego artykułu zarzut ten dotyczy, uniemożliwił kontrolę zaskarżonego wyroku z punktu widzenia dokonanej przez WSA oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Ponownie odwołać się należy do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej i wynikającej stąd możliwości uwzględnienia tylko przepisów wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone. Dodać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązano do treści art. 121, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p.

50 Z wypowiedzi Skarżącego zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, równie ogólnikowych jak sam zarzut, nie można wywieść, dlaczego – w jego ocenie – organy podatkowe uchybiły wynikającym z powyższych przepisów zasadom. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakich to działań nie podjęły organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i to takich działań, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

51 5.4. W art. 191 O.p. ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów wyrażająca się w tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

52 Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

53 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia dokonane przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w szczególności ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego (dostawców), dostawców tychże kontrahentów, a także innych dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie, w szczególności przesłanych przez inne organy podatkowe dokumentów dotyczących kontrahentów Strony. W decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a jego bezpośrednimi dostawcami, a także transakcji podmiotów z kontrahentami Strony.

54 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, że Skarżący był uczestnikiem łańcucha podmiotów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Ponadto ustalono, że zakwestionowane transakcje w ramach różnych łańcuchów nie miały rzeczywistego charakteru i zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT skoro większość z opisanych w decyzji podmiotów nie prowadziła w ogóle żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, co wynikało z braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność.

55 Dokonano również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brali udział bezpośrednio Skarżący, T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., S. sp. z o. o. i H. Podkreślić należy, że wobec dostawców Strony, a także wobec dostawców bezpośrednich kontrahentów Strony wydano ostateczne i prawomocne decyzje, z których wynika, że podmioty te nie dokonanły rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz swoich odbiorców.

56 W sprawie organy podatkowe wykazały, że dostawcy Skarżącego nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, lecz ich działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu pustych faktur celem wygenerowania podatku naliczonego, który nie został zapłacony na początkowym etapie łańcucha, a był odzyskiwany przez kolejnych nabywców. Towar w postaci butów czy odzieży istniał jedynie celem uwiarygodnienia dokonywanych transakcji, ukrycia tego że działalność handlowa była w istocie pozorowana przez dostawców Skarżącego.

57 Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Wymaga podkreślenia, że specyfika oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT polega na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenie źródła pochodzenia towaru i zapłaty podatku od towarów i usług. Prawidłowo zatem organy podatkowe oceniały całościowo i szukały korzyści podatkowej nie tylko u Strony - co zarzuca Skarżący, lecz także u jednego z podmiotów działających na wcześniejszym etapie. Tym bardziej, że transakcje takie przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby nie budziły wątpliwości i były dla organów podatkowych niepodważalne. Typowe dla oszustw jest również to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, o dość dużej wartości, żeby mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Wszystkie wskazane wyżej elementy wystąpiły w niniejszej sprawie, co potwierdza obszerny materiał dowodowy.

58 Podniesione przez Skarżącego zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne i nie podważyły dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego.

59 5.5. Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił zasadności swojego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku przeciwnego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy, jakimi kierował się rozstrzygając sprawę. Odniósł się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz powołał i wyjaśnił podstawę prawną. Okoliczność, że WSA nie odniósł się szczegółowo do wszystkich argumentów powołanych w skardze nie stanowi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności tego zarzutu tym bardziej w sytuacji, jeżeli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezskuteczności. Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

60 5.6. Tym samym ocena podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

61 Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jako że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane.

62 Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

63 Skarżący nie podważył ustalenia, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym są to faktury, o jakich mowa w powyższym przepisie. Do niepodważonych przez Skarżącego ustaleń faktycznych należy również ustalenie, że nie zachował on należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur.

64 W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16).

65 Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17).

66 Z orzecznictwa TSUE, do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji, wynika, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling 14 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

67 Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14).

68 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ustalono, że dostawcy Strony zajmowali się oszukańczym procederem wystawiania "pustych faktur". Transakcje udokumentowane fakturami wystawnymi na rzecz Skarżącego nie były rzeczywiste i nie stanowiły dostawy, Skarżący zatem nie nabył towaru od kontrahentów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Od Skarżącego nie udało się pozyskać konkretnych informacji, co do przebiegu zakwestionowanych transakcji.

69 Słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że również okoliczność dochowania przez Skarżącego należytej staranności dokonując spornych transakcji była przedmiotem szczegółowej analizy organów podatkowych. Okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczonego mogą być: brak wylegitymowania kontrahenta; nader lekkomyślne odformalizowywanie transakcji, w tym brak zawierania umów pisemnych; zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu niedawno rozpoczętej współpracy; brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; brak możliwości skracania ilości podmiotów występujących zanim towar znajdzie się u ostatecznego odbiorcy; wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych, czy też osób uczestniczących przy załadunku, rozładunku towaru. Wymienione okoliczności niemalże kumulatywnie wystąpiły w przypadku transakcji wykazanych na spornych fakurach jako zawartych z T. sp. z o. o., S. sp. z o. o., S. sp. z o. o. i H.

70 Brak możliwości uzyskania od Strony szczegółowych informacji, co do przebiegu zakwestionowanych transakcji, posługiwania się w trakcie przesłuchania ogólnikowymi nieweryfikowalnymi stwierdzeniami i udzielaniem niepełnych odpowiedzi na zadawane w trakcie przesłuchania pytania, uzasadnia wniosek, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z powyższymi kontrahentami, bowiem tych okoliczności nie znała. Brak wiedzy świadczy o tym, że Skarżący w istocie nie uczestniczył w transakcjach, a jego rola sprowadzała się do otrzymania faktury od bliżej nieokreślonego podmiotu i wystawienia faktur na rzecz rosyjskiego kontrahenta.

71 5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie również zakwestionowano prawo do zastosowania przez Skarżącego 0% stawki VAT w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz podmiotu zagranicznego. Rzeczywisty charakter WDT na rzecz węgierskiej spółki F. nie znajduje bowiem potwierdzenia w zebranym dowodowym. Z informacji przekazanej przez węgierski organ podatkowy w dokumencie SCAC wynika, że wskazany wyżej podmiot nie dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć z krajów UE we wrześniu 2014 r., zgłosił rzeczywistą działalność w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i furgonetek oraz nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających transakcje. W toku postępowania nie potwierdzono otrzymania towaru, ani zapłaty za towar. Strona w zeznaniach dotyczących transakcji z F. także posługiwała się ogólnymi stwierdzeniami, które nic do sprawy nie wnosiły.

72 Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że wystawione przez Stronę faktury nie potwierdzają rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami ustalonymi jako sprzedawca i nabywca. Jak już wcześniej podkreślono, Skarżący uczestniczył w transakcjach nierzetelnych, stanowiących proceder wystawiania pustych faktur, a zatem takich faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że towar udokumentowany fakturami będący przedmiotem rzekomego obrotu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie został dostarczony do F., na teren Węgier. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ prawidłowo odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur oraz zakwestionował WDT na rzecz węgierskiego podmiotu.

73 Powyższe oznacza, że sformułowane w skardze zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

74 5.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.