Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., I FSK 325/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., I FSK 325/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1506/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

3 1.1. Skarga kasacyjna A. Sp. z o.o. w S. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 listopada 2015 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 kwietnia 2015 r. w przedmiocie obowiązku wystawienia faktury korygującej VAT w przypadku udzielenia skonta.

4 1.2. Sąd podał, że we wniosku o interpretację skarżąca przedstawiła, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji izolacji technicznych, jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce; dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), w ramach których udziela swoim kontrahentom tzw. skont, czyli rabatów z tytułu wcześniejszej zapłaty za nabywane towary. Co do zasady wysokość rabatu kalkulowana jest jako procent wartości brutto dokonanej dostawy. Kontrahenci mają określony termin na dokonanie zapłaty za nabyte towary (np. 30 dni) liczony od momentu wystawienia faktury ale jeżeli nabywca uiści należność z faktury wcześniej (np. w terminie 10 dni), otrzymuje rabat w ustalonej wcześniej wysokości (np. 3% wartości brutto wykazanej na fakturze). Natomiast w przypadku dokonania zapłaty w standardowym terminie, rabat (skonto) nie przysługuje. Informacja o udzieleniu przez Spółkę rabatu w przypadku wcześniejszej zapłaty zawarta jest w ogólnych warunkach dostaw towarów oraz na wystawianych fakturach. Spółka dokumentuje dokonane dostawy fakturami, na których zawarte są typowe dane, które wymieniła, jak również wysokość rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (tj. skonta) określona jako ustalony procent wartości brutto dokonanej dostawy; wartość dostarczonych towarów, objętych transakcją, bez kwoty podatku (netto); stawka podatku (0%).

5 1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie: czy w przypadku, gdy kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym do otrzymania rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej? W ramach własnego stanowiska na pytanie takie udzieliła odpowiedzi pozytywnej.

6 1.4. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) zawsze ma charakter warunkowy. Dopiero z chwilą ziszczenia się warunku - w razie wcześniejszej zapłaty, udzielane jest skonto. Jeśli zaś warunek udzielenia rabatu (w tym przypadku skonta) ziszcza się już po wystawieniu faktury, to nie może on być uwzględniony w momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę. Ponieważ w momencie wystawienia faktury jeszcze nie wiadomo, czy skonto faktycznie zostanie udzielone, czy też nie. Spółka nie może odgórnie zakładać, że każdy z potencjalnych kontrahentów skorzysta ze skonta i tym samym rabat będzie należny. Dopiero z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa do uznania rabatu za prawnie skuteczny, wpływający na podstawę opodatkowania w VAT. Zdaniem organu po otrzymaniu zapłaty w wyznaczonym terminie, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy wystawić fakturę korygującą, zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta – w celu wykazania rzeczywistych kwot związanych z dostawą towarów.

7 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

8 2.1. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając błędną wykładnię art. 106e ust. 1 pkt 1-15 oraz art. 106j ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżąca będzie miała obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy kontrahent dokona zapłaty należności w terminie uprawniającym go do rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), pomimo że Spółka zamieszcza na fakturze informację o wysokości rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty.

9 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

10 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Stwierdził, że spór w sprawie powstał na tle art. 106e ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i obowiązku wystawienia przez stronę faktury korygującej w sytuacji, kiedy kontrahent dokona zapłaty w terminie uprawniającym do rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta), przy czym na fakturze pierwotnej zamieszczony jest zapis o wysokości rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty określony jako ustalony procent wartości brutto dokonanej dostawy.

11 3.2. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku, Spółka ma obowiązek wystawienia faktury korygującej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty i podatnik wystawia fakturę korygującą.

12 3.3. Sąd podzielił stanowisko organu co do szczególnej roli faktury, która pełni rolę dowodową i ma potwierdzać rzeczywiste transakcje gospodarcze, stąd też istotne znaczenie ma prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury (art. 106e ustawy o VAT). Zaaprobował pogląd, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty tzw. skonto, ma charakter warunkowy, jest przyznawany pod warunkiem zawieszającym i dopiero z chwilą spełnienia warunku tzn. dokonania przez kontrahenta wcześniejszej zapłaty - skonto jest udzielane. W momencie wystawienia faktury nie jest wiadome, czy kontrahent ze skonta skorzysta, dlatego faktura wystawiana jest w warunkach bez rabatu i dokumentuje całą wartość sprzedaży. Dopiero z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa do uznania rabatu za udzielony i mający wpływ na podstawę opodatkowania. Według Sądu faktura dokumentująca dostawę towarów nie zawiera, w sytuacji skorzystania w późniejszym terminie przez nabywcę z możliwości skonta, poprawnych danych. Stąd obowiązek skorygowania faktury.

13 4. Skarga kasacyjna

14 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 4.2. W ramach podstawy kasacyjnej powołała naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 106j ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT prowadzącą do uznania, iż w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym Spółka będzie miała obowiązek wystawienia faktury korygującej z tytułu udzielonego skonta.

16 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Skarga kasacyjna w sprawie została oparta na jednej podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego w formie błędnej wykładni art. 106j ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust 7 pkt 1 tej ustawy.

19 5.2. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie natomiast z art. 29a ust 7 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty.

20 5.3. Argumentacja skargi kasacyjnej Spółki koncentrowała się na wykazaniu, że zamknięty katalog przypadków, w których następuje obowiązek wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j pkt 1-5 ustawy o VAT nie obejmuje opisanego we wniosku o interpretację przypadku skarżącej. Zdaniem skarżącej sytuacja opisana we wniosku pozwala bowiem na ocenę, że wystawienie faktury korygującej nie będzie konieczne, gdy wskazane w art. 106j ust 1 pkt 1 (udzielenie obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust 7 pkt 1) ustawy o VAT "okoliczności wystąpią przed lub z chwilą wystawienia faktury". Zdaniem skarżącej w opisanym stanie faktycznym "obniżka ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty zostaje udzielona kontrahentowi przed wystawieniem faktury lub z chwilą jej wystawienia". W istocie więc sporne w sprawie pozostaje, czy w okolicznościach opisanych przez skarżącą można uznać, że rzeczywiście doszło do udzielenia obniżki ceny przed wystawieniem faktury. W tym celu skarżąca przeprowadza w skardze kasacyjnej językową analizę zwrotu "udzielać" i wywodzi z niej, że już w momencie gdy Spółka zgadza się na obniżenie ceny należnej w przypadku wcześniejszej zapłaty dochodzi do udzielenia rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, co następuje z chwilą skorzystania z tego prawa.

21 5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować powyższego stanowiska. Analiza argumentacji skarżącej prowadzi do wniosku, że Spółka utożsamia moment udzielenia rabatu z samym ustaleniem przez siebie, w ramach warunków prowadzenia działalności w tym zakresie, zasad udzielania obniżki ceny z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta) w ogóle. Skarżąca we wniosku wskazała, że "Informacja o udzieleniu przez Spółkę rabatu w przypadku wcześniejszej zapłaty zawarta jest w ogólnych warunkach dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę oraz na wystawionych przez Spółkę fakturach." Okoliczność, że znane są ogólne zasady, wedle których może nastąpić obniżka ceny w praktyce funkcjonowania skarżącej, przed wystawieniem faktury nie oznacza, że na ten moment już nastąpiła obniżka ceny. W istocie zwykle najpierw ustanawiane są zasady, wedle których kontrahent może skorzystać z obniżenia ceny, poprzez udzielanie skonta czy innego rabatu, a etapem następczym jest skorzystanie z utworzonych możliwości. W przypadku opisanym we wniosku, gdy chodzi o termin zapłaty należności wynikający z wystawionej faktury (której pierwotne dane co do wysokości należnej ceny nie zawierają obniżki), niewątpliwie uzyskanie obniżki z tytułu takiej wcześniejszej zapłaty następuje dopiero po wystawieniu faktury. Także przytoczony pogląd piśmiennictwa zdaje się nie przystawać do stanu faktycznego sprawy, nie można uznać, że skarżąca udzieliła rabatu przed wystawieniem faktury, określiła bowiem jedynie jego warunki, co nie oznacza, że go udzieliła, bo jeśli tak, to należało na fakturze go wykazać w konkretnych, wiążących strony wartościach a nie zasadach wyjściowych.

22 5.5. Zasadne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił stanowisko organu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym do udzielenia rabatu, z punktu widzenia przepisów o wystawianiu faktur korygujących, dojdzie w momencie dokonania przez kontrahenta takiej wcześniejszej zapłaty tj. po wystawieniu faktury. Trafnie przy tym wyjaśniono, że interpretacja przepisów o wystawianiu faktur korygujących musi być dokonywana z uwzględnieniem dowodowej roli faktury, która ma odzwierciedlać rzeczywiste warunki transakcji. Skoro więc, z uwagi na skorzystanie przez kontrahenta z udzielonego skonta, dane pierwotnej faktury dezaktualizują się w zakresie zasadniczego warunku dostawy, jakim jest wysokość kwoty należnej Spółce z faktury, to oczywistym jest, że faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistości. Nie koliduje to z regulacją art. 29a ust 7 pkt 1 ustawy o VAT. Akceptacja stanowiska skarżącej skutkowałaby funkcjonowaniem w obrocie jedynie pierwotnej wersji faktury, która nie odzwierciedlałaby realnych warunków dostawy, a dla ustalenia prawidłowości rozliczenia wynikającego z takiej faktury należałoby każdorazowo konfrontować ją z przebiegiem rozliczenia między stronami (upewniwszy się przy tym, że nie było ono wynikiem pomyłki lecz efektem skorzystania z obniżki ceny).

23 5.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia (raczej zastosowanie) art. 106j ust 1 pkt 1 w związku z art. 29a ust 7 pkt 1 ustawy o VAT, aprobująca stanowisko organu jest prawidłowa. Skutkowało to oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. jako niezasadnej.

24 5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).