Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., I FSK 325/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., I FSK 325/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółki z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej B. I. - W. K. spółki z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 645/14 w sprawie ze skargi W. spółki z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej B. I. - W. K. spółki z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. spółki z o.o. w upadłości układowej w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 29 października 2014 r., I SA/Kr 645/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej B. I. Sp. z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 13 czerwca 2012 r. określił stronie skarżącej – B. I. sp. z o.o. w K. (dalej: "Spółka") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. w kwocie 769 381 zł, tj. niższej od wykazanej przez stronę skarżącą w deklaracji podatkowej o 1 810 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w złożonej 25 stycznia 2011 r. deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010 r., strona skarżąca wykazała m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 771 191 zł. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, listopad i grudzień 2010 r. wydana została m.in. decyzja z 13 czerwca 2012 r. określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 645 324 zł, tj. niższej od zadeklarowanej pierwotnie o 1 810 zł. Powyższe spowodowało konieczność dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

5 Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 Następnie wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę wniesioną przez Spółkę na powyżej powołaną decyzję, wskazując, iż zaskarżona decyzja za grudzień 2010 r. była wyłącznie konsekwencją decyzji wydanej w stosunku do Spółki za listopad 2010 r. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji przypomniał, że sprawa prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług w listopadzie 2010 r. została ostatecznie zakończona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., I FSK 284/14, który oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Oddalenie skargi kasacyjnej spowodowało uprawomocnienie się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 października 2013 r., I SA/Kr 1346/13, w którym została zawarta ocena co do ustalonego przez organy stanu faktycznego (za listopad 2010 r.), a więc zastosowanie w tym przypadku miała dyspozycja art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.".

7 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

9 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych, polegającego na przyjęciu przez organy, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest inna, niż wskazana przez skarżącą w złożonej deklaracji, mimo braku własnych ustaleń organów w tej kwestii;

10 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, które przyjęły, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest inna niż w złożonej przez skarżącą deklaracji.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 W skardze tej skarżąca przedstawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które należało uznać za całkowicie chybione. Zarzutami tymi zmierza ona w istocie do wykazania, że przyjęty za podstawę decyzji, a zaakceptowany przez Sąd I instancji, stan faktyczny został błędnie ustalony, wskutek czego organy podatkowe bezzasadnie określiły skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. w kwocie 769.381 zł, tj. w kwocie niższej od deklarowanej o 1.810 zł.

15 Formułując te zarzuty, skarżąca, nie zwróciła zdaje się uwagi, że w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu I instancji było rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., które z kolei było konsekwencją rozliczenia za miesiąc listopad 2010 r., i to właśnie ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2010 r. miało bowiem – jak słusznie podkreślił to Sąd I instancji - bezpośredni wpływ na rozliczenie tego podatku w miesiącach następnych.

16 W pierwszej kolejności zaakcentowania wymaga fakt, iż organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia Spółki za miesiąc listopad 2010 r., wskutek czego decyzją z 13 czerwca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.) określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej niż wykazana przez nią w deklaracji za ten miesiąc. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z 3 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1346/13) skargę na wspomnianą decyzję oddalił. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną i w efekcie poddany kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 284/14) skargę tę oddalił. Tym samym w obrocie prawnym pozostaje ostateczna i prawomocna decyzja za miesiąc listopad 2010 r. i to ona kształtuje rozliczenie podatku za okresy objęte niniejszym postępowaniem.

17 W rezultacie zgodzić się należy z Sądem I instancji, iż zasadnie organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc z uwzględnieniem ustaleń wynikających z powyższej decyzji. Skoro bowiem rozliczenie za okres objęty niniejszym postępowaniem jest konsekwencją rozliczenia za okres, za który sprawa została już prawomocnie rozstrzygnięta, i podzielone zostało stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe za ten okres, to były też podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u., za okresy objęte niniejszym postępowaniem odmiennych kwot niż to wykazała skarżąca w złożonych deklaracjach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2016 r., I FSK 1580/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl bowiem art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

18 Zgodnie zaś z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przepisie tym jednoznacznie zawarto podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. Określenie bowiem różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres.

19 Z powyższego wynika zatem, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, iż w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

20 Z tych wszystkich względów nie zasługują na uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które – na co zresztą zwrócono już wcześniej uwagę – dotyczą prawidłowości ustaleń faktycznych w kontekście zaakceptowania przez wojewódzki sąd administracyjny istnienia przesłanek do stwierdzenia, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest inna niż w złożonej przez skarżącą deklaracji.

21 W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do skarżącej organy podatkowe żadnych bowiem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nie stwierdziły, zaś powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, odmienne określenie w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za miesiąc listopad 2010 r. Decyzja ta została już natomiast skontrolowana przez sądy administracyjne w odrębnej sprawie. Zasadnie zatem wojewódzki sąd administracyjny wskazał na związanie, na mocy art. 153 p.p.s.a., oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu kasacyjnego, które zapadło w niniejszej sprawie. Przypomnieć bowiem należy, że ani strona, ani organ administracji publicznej nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 170 w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.), nawet gdy w ich ocenie sąd ten, rozpoznając skargę kasacyjną, naruszył art. 183 § 1 p.p.s.a. – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2014 r., I FSK 1016/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

22 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.