Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2019 r., I FSK 323/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2019 r., I FSK 323/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp.k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SAB/Gd 11/18 w sprawie ze skargi T. Sp.k. z siedzibą w G. na przewlekłe prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. oddala skargę kasacyjną, NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 24 października 2018 r. w sprawie I SAB/Gd 11/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. Sp. k. z siedzibą w G. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r.

4 WSA w Gdańsku stwierdził, że ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez organ w toku kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie (m.in. związanych z koniecznością zweryfikowania danych transakcji u kontrahentów Skarżącej) jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości oraz zasadą prawdy obiektywnej nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

5 2. Skarga kasacyjna.

6 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła WSA w Gdańsku naruszenie:

7 1) art. 151 w związku z art. 120 w związku z art. 149 § 1 punkty 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 141 § 1 i § 2 w związku z art. 292 w związku z art. 284b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, mimo że Skarżąca wykazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie zakończył kontroli podatkowej z 24 sierpnia 2018 r. na podstawie upoważnień do kontroli nr [...] z 4 kwietnia 2017 r. oraz nr [...] z 20 marca 2018 r. udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1-30 września 2014 r. i 1 stycznia - 30 czerwca 2015 r. we właściwym terminie wynikającym z art. 284b § 1 O.p. oraz dodatkowych terminach ustalonych na podstawie art. 284b § 2 O.p. i nie otrzymała zupełnego protokołu kontroli;

8 2) art. 151 w związku z art. 120 w związku z art. 149 § 1 punkty 1-3 P.p.s.a. w związku z art. 125 w związku z art. 292 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, ponieważ Skarżąca wykazała, że ww. kontrola podatkowa prowadzona była z naruszeniem zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 w związku z art. 292 O.p.;

9 3) art. 141 § 4 w związku z art. 149 § 1 punkty 1-3 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 i § 2 w związku z art. 292 w związku z art. 284b § 1 i § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę, że ww. kontrola podatkowa nie była prowadzona w sposób przewlekły, oraz że z tego względu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

10 Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

11 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi.

12 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 3.1. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 151 w związku z art.120 w związku z art. 149 § 1 pkt 1-3 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 i § 2 w związku z art. 292 w związku z art. 284b § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż w ramach uzasadnienia tego zarzutu Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, iż "Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie zakończył kontroli podatkowej we właściwym terminie wynikającym z art. 284b § 1 O.p. oraz dodatkowych terminach ustalonych na podstawie art. 284b § 2 O.p.".

15 3.2. Przedmiotem niniejszej sprawy jest przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 września 2014 r. i od 1 stycznia do 30 czerwca 2015 r.

16 Skargę w tej sprawie Skarżąca złożyła do WSA w dniu 5 lutego 2018 r. Tymczasem uzasadnienie powyższego zarzutu sprowadza się do wykazania, że sporządzony i doręczony Stronie 24 sierpnia 2018 r. protokół kontroli jest niezupełny, gdyż m.in. nie wszystkie jego załączniki są w postaci papierowej, nie wynika z niego jednoznacznie, które dowody zostały dopuszczone i przeprowadzone bezpośrednio w trakcie kontroli podatkowej, poszczególne dowody nie zostały przyporządkowane do ustaleń faktycznych zawartych w protokole, jak również nie zawiera on prawidłowego opisu dokonanych ustaleń faktycznych.

17 Powyższa argumentacja skargi kasacyjnej, wskazująca na wady protokołu kontroli doręczonego Skarżącej 24 sierpnia 2018 r., jest bezprzedmiotowa w zakresie zarzutu przewlekłego prowadzenia kontroli skarbowej na moment składania skargi do Sądu pierwszej instancji, tzn. 5 lutego 2018 r. Nie uzasadnia bowiem w jakikolwiek sposób stwierdzenia, że w działaniach organu w prowadzonej kontroli podatkowej do dnia złożenia ww. skargi można dopatrzyć się przewlekłości, tzn. kontrola ta prowadzona była przez organ opieszale, niesprawnie i nieskutecznie w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym.

18 3.3. Przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

19 3.4. Wobec zatem braku w skardze kasacyjnej stosownej argumentacji w ramach tego zarzutu nie wykazano aby w sprawie tej doszło do naruszenia art. 151 w związku z art. 120 w związku z art. 149 § 1 pkt 1-3 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 i § 2 w związku z art. 292 w związku z art. 284b § 1 i § 2 O.p.

20 3.5. Chybiony jest także kolejny z zarzutów kasacyjnych, tj. zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 120 w związku z art. 149 § 1 pkt 1-3 P.p.s.a. w związku z art. 125 w związku z art. 292 O.p., gdyż również w tym przypadku uzasadnienie nie wskazuje, aby przedmiotowa kontrola podatkowa prowadzona była z naruszeniem zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 w związku z art. 292 O.p.

21 Niewystarczające bowiem dla umotywowania tego zarzutu są stwierdzenia, że: "W ocenie Skarżącej kontrola podatkowa prowadzona była zbyt długo m.in. z tego względu, że w trakcie kontroli były wyznaczane odległe terminy przesłuchań świadków, których zeznania w naszej ocenie nie miały znaczenia dla wyniku sprawy, a weryfikacja materiałów dowodowych trwała zbyt długo. Zwłoka w zakończeniu kontroli była nadmierna i nieuzasadniona. Czynności kontrolne prowadzone były z przekroczeniem zakresu przedmiotowego i czasowego kontroli wynikającego z upoważnienia do kontroli".

22 W zakresie tego zarzutu wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, stwierdzając po analizie materiału dowodowego i jego chronologii, że: "ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Naczelnika w toku kontroli podatkowej jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości, ale i zasadą prawdy obiektywnej nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponownie należy zaakcentować, że gdyby rozstrzygnięcie sprawy zależało wyłącznie od dokumentacji skarżącej, to kwestia wydłużonego okresu przetrzymywania dokumentów przez organ, czy też ponownego wzywania o przekazanie dokumentów, miałaby wpływ na ocenę, czy w sprawie miała miejsce przewlekłość postępowania.".

23 Powyżej sformułowany zarzut, na tle chronologii czynności kontrolnych, wymagał konkretnego wskazania jakie terminy - zdaniem Skarżącej - były wyznaczane jako zbyt odległe oraz weryfikacja jakich materiałów dowodowych trwała zbyt długo. Lakoniczne stwierdzenie Skarżącej, że: "Czynności kontrolne prowadzone były z przekroczeniem zakresu przedmiotowego i czasowego kontroli wynikającego z upoważnienia do kontroli", bez jakiegokolwiek odniesienia się do materii rozpoznawanej sprawy, nie daje podstaw do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji i uwzględnienia ww. zarzutu.

24 3.6. Za bezpodstawny uznać również należy ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 149 § 1 pkt 1-3 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 i § 2 w związku z art. 292 w związku z art. 284b § 1 i § 2 O.p., gdyż także w tym przypadku Skarżąca nie wykazała, że Sąd pierwszej instancji sporządził błędne uzasadnienie wyroku, wyrażając przy tym błędną ocenę, że kontrola podatkowa nie była prowadzona w sposób przewlekły oraz że z tego względu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

25 W uzasadnieniu bowiem tego zarzutu Skarżąca nie wyszła poza jego treść, a tym samym w żaden sposób nie uzasadniła naruszenia przez Sąd ww. przepisów.

26 W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W skardze kasacyjnej takich wadliwości przedmiotowego uzasadnienia nie wykazano.

27 3.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.