Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011 r., I FSK 320/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2011 r., I FSK 320/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 530/09 w sprawie ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej

3 Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 530/09 oddalający skargę I.H. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 marca 2009 r. w przedmiocie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi

5 2.1. Sąd wskazał, że decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W motywach tej decyzji podał, że: - oryginał faktury korygującej nr 10/2003 z dnia 4 kwietnia 2003 r. różni się od każdej z kopii faktur korygujących znajdujących się w dokumentacji A. sp. z o.o.; - na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002r.) faktura ta nie stanowi zatem podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, - Skarżący we wrześniu 2003 r. dokonał jedynie czynności opodatkowanej stawką w wysokości 22 % (sprzedaży budynku wraz z prawem dzierżawy gruntu) w związku z tym na podstawie art. 21 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) nie przysługuje mu prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc, a jedynie prawo do przeniesienia kwoty nadwyżki na następny okres rozliczeniowy.

6 2.2. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

7 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

8 3.1. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 9 w związku z art. 87 ust. 2 w związku z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 2004 r.), polegające na zastosowaniu przez organ przepisów nieobowiązującej ustawy o VAT z 1993 r., skutkiem czego organ stwierdził możliwość zwrotu nadpłaty jedynie poprzez obniżenie podatku należnego za następne miesiące.

9 Skarżący podkreślił, że zarówno postępowanie kontrolne toczyło się, jak i decyzje zostały wydane już w czasie obowiązywania przepisów ustawy o VAT z 2004 r. Poza tym istotną okolicznością, zdaniem Skarżącego, był fakt, że w dniu wydania decyzji nie prowadził już działalności gospodarczej.

10 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

11 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

12 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Wyjaśnił, że zarzuty Skarżącego są bezzasadne, ponieważ stan faktyczny uzasadniający wydanie zaskarżonej decyzji zaistniał w 2003 r., kiedy obowiązywała ustawa o VAT z 1993 r. Natomiast z przepisów przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika aby działała ona wstecz, w tym do zdarzeń z 2003 r., a to oznacza brak podstaw do przyjęcia, jak oczekuje tego Skarżący, że w tym stanie prawnym i faktycznym należy zastosować przepisy ustawy o VAT z 2004 r. Wobec powyższego nieuprawnione było kwestionowanie zasadności zastosowania w sprawie przez organ podatkowy zarówno przepisów ustawy o VAT z 1993 r., jak i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych (w tym rozporządzenia z 22 marca 2002 r.).

13 4.2. Ponadto, Sąd podkreślił, że Skarżący nie może skutecznie powoływać się na naruszenie prawa wspólnotowego, gdyż w 2003 r. Polska nie należała do Unii Europejskiej, a także na naruszenie art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, podobnie jak i na niezastosowanie ustawy o VAT z 2004 r. Zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. nie pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią powołanych przepisów konstytucyjnych.

14 4.3. Okoliczności podane przez Skarżącego, takie jak wydanie zaskarżonej decyzji w 2009 r. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz zaprzestanie przez niego prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 28 lutego 2008 r. nie przesądzają o naruszeniu prawa. Zakończenie działalności gospodarczej uzależnione było bowiem od woli podatnika, a nie od konieczności stosowania określonego prawa przez organ podatkowy. Skarżący winien mieć świadomość możliwości wydania decyzji takiej jaką wydano w sprawie, zważywszy, że postępowanie podatkowe wszczęte zostało w maju 2007 r., a nie skorzystał on nawet ze środków prawnych mogących przyspieszyć załatwienie sprawy, a mimo to zakończył wcześniej działalność gospodarczą.

15 4.4. Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostaje fakt nierozpatrzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji wniosku dowodowego skoro, jak słusznie zauważa organ odwoławczy, kwestia ta mogła być przez podatnika podniesiona w odwołaniu.

16 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

17 5.1. Skarga kasacyjna od powyższego wyroku, którą wniósł Skarżący, została oparta na naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie:

18 - art. 14 ust. 9 w związku z art. 87 ust. 2 w związku z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, wydanych w oparciu o przepisy nieobowiązującej ustawy o VAT z 1993 r., skutkiem czego Sąd pierwszej instancji stwierdził możliwość zwrotu nadpłaty jedynie w sposób przewidziany w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., tj. poprzez obniżenie o tę różnicę podatku należnego za następne miesiące,

19 - art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP polegające na stwierdzeniu możliwości zwrotu nadpłaty jedynie przez obniżenie o tę różnicę podatku należnego za następne miesiące, co w konsekwencji doprowadziło do zróżnicowania sytuacji prawnej Skarżącego, który zaprzestał działalności gospodarczej, w stosunku do innych podatników, którzy nie zaprzestali działalności gospodarczej.

20 5.2. Uzasadniając pierwszy z ww. zarzutów Skarżący wskazał, że postępowanie kontrolne, które wykazało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zostało przeprowadzone w maju 2006 r., a co za tym idzie toczyło się pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. i na podstawie jej przepisów powinno być ono prowadzone. Zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy o VAT z 1993 r. było niesłuszne, jeśli uwzględni się, że zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. wszelkie postępowania wszczęte z dniem 1 maja 2004 r. toczą się pod rządami tej ustawy. Z przepisów ustawy o VAT z 2004 r. wynika zaś, że w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje zwrot z urzędu skarbowego różnicy podatku niezależnie od stawki, jaką była objęta czynność sprzedaż towarów i to bezpośrednio, czyli bez konieczności obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne miesiące (art. 14 ust. 9 w związku z art. 87 ust. 2).

21 5.3. W ocenie Skarżącego, fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ podatnik w związku z tym faktem nie miał możliwości otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku w sposób wskazany w decyzji organu podatkowego. Dlatego też powinno mu się zagwarantować bezpośredni zwrot podatku naliczonego nad należnym poprzez zastosowanie względniejszych przepisów ustawy o VAT z 2004 r.

22 5.4. Skarżący uważa, że niniejsza sprawa wymaga wypowiedzenia się przez NSA co do zgodności z Konstytucją kwestionowanych przepisów lub przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu do rozstrzygnięcia stosownego pytania prawnego. W jego ocenie, brak faktycznej możliwości doprowadzenia do zwrotu (rozliczenia) nadpłaty w podatku VAT powoduje, że w indywidualnej sprawie Skarżącego zostały naruszone naczelne zasady ustawy zasadniczej (zasada praworządności – art. 7, zasada równości wobec prawa – art. 32 ust. 1). Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. jest niezgodny z art. 7 i art. 32 Konstytucji w zakresie, w jakim kształtuje prawa podatnika zaprzestającego prowadzenia działalności gospodarczej, który nie może otrzymać zwrotu bezpośredniego nadpłaconego podatku VAT bowiem różnicuje jego prawa w stosunku do innych podatników, którzy kontynuują działalność i mają możliwość rozliczenia nadpłaty z innymi zobowiązaniami w podatku VAT, względnie prowadzą działalność po 1 maja 2004 r. Skarżący podkreślił, że ww. zasady konstytucyjne mają swoje źródło także w bezpośrednio skutecznych przepisach prawa wspólnotowego.

23 5.5. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

24 5.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

25 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 6.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego. Takich przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

27 6.2. Wniesiony środek zaskarżenia został oparty wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Skarżący wadliwości wyroku Sądu pierwszej instancji upatrywał przede wszystkim w niewłaściwym zastosowaniu przepisów dotyczących podatku VAT, a ściślej rzecz ujmując zastosowaniu przepisów nieobowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak postawiony zarzut nie był zasadny.

28 6.3. W niniejszej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i kontrolujący je Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły, że w płaszczyźnie materialnoprawnej zastosowanie znajdowały wyłącznie przepisy ustawy o VAT z 1993 r. (art. 21 ust. 1). Należy bowiem mieć na uwadze, że jeśli ustawa nie stanowi inaczej, poszczególne elementy stosunku prawnopodatkowego (np. obowiązek podatkowy czy uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty) ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 986/97, POP 2000, nr 1, poz. 16 i z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2152/01, M.Pod. 2003, nr 7, s. 38). Opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, musi być oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących. W efekcie ma bowiem doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Każda inna interpretacja, w szczególności zaś taka, na którą wskazuje Skarżący, prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz (art. 2 Konstytucji).

29 6.4. Podkreślić trzeba, że zobowiązania w podatku VAT powstają z dniem zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie. Są to zatem zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), czyli powstające z mocy prawa w określonym czasie. Podatnik jedynie wykazuje rozliczenia z nimi związane w ramach samoobliczania podatku, poprzez składanie odpowiednich deklaracji obejmujących te zdarzenia. Jeśli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że samoobliczenie dokonane przez podatnika polegało na wadliwym wykazaniu zobowiązania, kwoty zwrotu podatku, czy też kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, wówczas ingeruje w sposób przedstawionego w deklaracji rozliczenia wydając odpowiednią decyzję, ku czemu podstawę daje art. 21 § 3 i § 3a O.p. Takie wydanie decyzji nie oznacza jednak, że zmianie ulega podstawa materialnoprawna ocenianych zdarzeń. Nie może się ona zmienić z tego oczywistego powodu, że skutki podatkowe związane z tymi zdarzeniami powstają z mocy samego prawa (ipso iure). Jeśli zatem określone zdarzenia miały miejsce w danym czasie, to tylko stan prawny z czasu tych zdarzeń mógł i ukształtował konsekwencje prawne ich wystąpienia. Wydana zaś decyzja jedynie określa prawidłowe rozmiary tych samoistnych skutków.

30 6.5. Zdecydowanie należy odrzucić wywód Skarżącego, że skoro zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r., a ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych, to wszelkie postępowania wszczęte z dniem 1 maja 2004 r. toczą się pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. Przepis art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. uchylił ustawę o VAT z 1993 r. a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. W żaden sposób nie można wywieść, że skutkiem prawnym regulacji zawartej w art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. jest wygaśniecie reguł dotyczących podatku VAT powstałych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy podatkowej.

31 Nieuprawnione byłoby zastosowanie wobec przypadku Skarżącego względniejszego reżimu prawnego, zwłaszcza jeśli uwzględni się zasadę praworządności wywodzoną z art. 7 Konstytucji, a znajdującą odzwierciedlenie w art. 120 O.p. Właśnie przez wzgląd na tak umocowaną regułę działania na podstawie i w granicach prawa, materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawie Skarżącego musiały stanowić przepisy ustawy o VAT z 1993 r.

32 6.6. W tej sytuacji nie mogło dojść także do naruszenia art. 32 ust.1 Konstytucji. Abstrahując od zagadnienia czy przepis ten mógł stanowić samodzielną podstawę zaskarżenia oraz czy można go plasować w sferze prawa materialnego, stwierdzić należy, że państwo nie jest w stanie zapewnić równości (egalitaryzmu) wszystkim podmiotom, rozumianej jako ujednolicenie ich faktycznego położenia. Równość w tym sensie nie oznacza, że wszyscy mają takie sama prawa i obowiązki oraz korzystają z tych samych wolności. Oznacza natomiast, że jednakowe prawa, wolności i obowiązki będą dotyczyć wszystkich podmiotów należących do tych samych "kategorii istotnych" (relewantnych). Innymi słowy, wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Odmiennie niż twierdzi Skarżący, regulacja zawarta w ustawie o VAT z 1993 r. nie pozwala uznać, że w obrębie danej grupy podmiotów (podatników), w stosunku do których w tych samych warunkach wystąpiły takie same zdarzenia prawnokoształtujące wywodzone z tej regulacji, dochodzi do różnicowania ich sytuacji prawnopodatkowej. W tym znaczeniu nieporozumieniem jest zestawianie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z przepisami ustawy o VAT z 2004 r. Należy zauważyć, że w świetle art. 217 Konstytucji ustawodawca dysponuje szeroko pojmowaną autonomią w sferze stanowienia prawa podatkowego. Zatem inaczej uregulowane zasady zwrotu w aktach prawnych pochodzących z różnych okresów nie mogą same w sobie budzić wątpliwości natury konstytucyjnej. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należało, że brak było podstaw do skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

33 6.7. Podzielić należy także ocenę Sądu pierwszej instancji, że fakt zakończenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w dniu 28 lutego 2008 r. nie mógł mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie jego sprawy. Sprawa ta dotyczyła okresu rozliczeniowego w podatku VAT przypadającego na wrzesień 2003 r., czyli okresu poprzedzającego jeszcze kilkadziesiąt dalszych miesięcy prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. Stąd na kwestię przesunięcia podatku do odliczenia na następne okresy rozliczeniowe nie mógł oddziaływać o kilka lat późniejszy moment zakończania działalności.

34 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w pkt 1 sentencji.

35 6.9. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący. Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS był reprezentowany przez nowego pełnomocnika, a Sąd ten niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

36 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przepis ten znajduje zastosowanie także w odniesieniu do przypadku złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, w sprawie objętej wpisem stałym z zakresu zobowiązań podatkowych wynosi 240 zł.

37 Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w pkt 2 sentencji, zasądzając wskazaną wyżej kwotę.