Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2017 r., I FSK 318/17

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2017 r., I FSK 318/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, , po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2802/15 w sprawie ze skargi D. spółka z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. p o s t a n a w i a: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić na rzecz D. spółka z o.o. z siedzibą w W. ze środków Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 27 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2802/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę D. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ) z 4 września 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. i uchylił zaskarżone postanowienie.

3 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

4 Wspomnianym na wstępie postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, przedłużył spółce termin zwrotu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. W uzasadnieniu postanowienia organ przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, zainicjowanego złożeniem przez spółkę deklaracji VAT-7K za wymienione okresy rozliczeniowe, a także opisał wydane dotychczas postanowienia przedłużające 60-dniowy termin zwrotu podatku. Organ uznał, że wobec zakończenia w dniu 18 maja 2015 r. kontroli podatkowej w spółce i związanym z tym wygaśnięciem wydanych do tej pory postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, konieczne było kolejne jego przedłużenie do czasu zakończenia prowadzonego w celu weryfikacji zasadności zwrotu postępowania podatkowego.

5 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

6 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której potwierdziła prawo organu do weryfikacji zasadności zwrotu podatku, ale zaakcentowała, że nie jest możliwe jego przedłużenie w sytuacji, kiedy termin ten już wcześniej upłynął. Marginalnie skarżąca podniosła, że nie zostało wobec niej wszczęte postępowanie podatkowe, gdyż postanowienia w tym względzie nie doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz spółce bezpośrednio.

7 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy postanowienie z 4 września 2015 r. nie mogło wywołać skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku. Termin ten - przedłużony pierwotnie do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu w ramach czynności sprawdzających - wyekspirował 9 lutego 2015 r., tj. w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Sąd zauważył przy tym, że wraz ze wszczęciem ww. procedury weryfikacyjnej nie dokonano jednocześnie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz spółki, co wpłynęło negatywnie na skuteczność wszelkich wydanych później przez organ postanowień w tym przedmiocie. Na marginesie Sąd odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego wadliwego wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, co miało być skutkiem doręczenia postanowienia w tym zakresie bezpośrednio skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, oceniając argumentację spółki jako bezzasadną. Podkreślono także, że Sąd nie rozstrzygał kwestii samej zasadności zwrotu, gdyż skarga dotyczyła postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a nie decyzji kwestionującej zasadność tego zwrotu. Z przedmiotowego wyroku nie wynika zatem żaden pogląd co do tego, czy deklarowany zwrot podatku był zasadny.

9 4. Skarga kasacyjna

10 Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę, a skargę kasacyjną oparto na podstawach kasacyjnych zawartych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, oraz naruszenie prawa procedury, tj. ówcześnie obowiązującego art. 136 O.p.

11 Ponadto uzupełniając na wezwanie Sądu braki formalne skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej - w piśmie z 4 września 2016 r. - wskazał, że zaskarża ww. wyrok w całości, a skarga dotyczy de facto zaskarżenia błędnego uzasadnienia wyroku, w związku z czym wnosi o: "(...) uznanie skargi za zasadną, jej oddalenie i wskazanie w uzasadnieniu wyroku błędów uzasadnienia sądu pierwszej instancji.(...)". Dodatkowo pismem z 29 września 2016 r. skarżąca oświadczyła, iż zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

12 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 5.1. Przede wszystkim przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § p.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

14 Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

15 5.2. W świetle przytoczonego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy zasadne jest zastosowanie art. 189 p.p.s.a.

16 5.3. Wyjaśniając podstawy takiego rozstrzygnięcia (tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi) odnotować należy poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, na gruncie trybu i warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego dotyczącej rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

17 5.4. W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

18 Wskazano (pkt 6.13. uzasadnienia uchwały), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających).

19 Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już wcześniej w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06.

20 W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

21 5.5. W uchwale (pkt 6.18. uzasadnienia) wyrażono także pogląd co do praktycznych skutków, jakie powinna ona wywołać. Mianowicie, jak podkreślono, stosując uchwałę - w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie - należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (tj. dyrektorowi izby administracji skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

22 5.6. Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

23 5.7. Przenosząc zatem stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16 na grunt sprawy rozpoznawanej zauważyć należy, że skarżąca, kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W świetle powyższej uchwały jednak pouczenie zamieszczone w postanowieniu organu spowodowało, że skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, bowiem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ drugiej instancji spowodował zaś, że wniesiona przez skarżącą skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 cytowanej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Nierozpoznanie przez właściwy organ drugiej instancji zażalenia wniesionego przez skarżącą oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

24 5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.

25 5.9. Celem uzupełnienia wyjaśnić należy, że o ile wydanie niniejszego postanowienia wiąże się z uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji co do zasady korzystnego dla skarżącej (przedmiotem zaskarżenia był bowiem wyrok uwzględniający skargę i uchylający postanowienie organu), o tyle nie powoduje ono naruszenia przez Sąd kasacyjny zakazu reformationis in peius, wynikającego z art. 134 § 2 p.p.s.a. Jak bowiem wskazano w powołanej już wcześniej uchwale z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, zakaz reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zarówno wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej, jak i zażalenia, odnosi się jedynie do orzeczeń rozstrzygających kwestie merytoryczne, a więc gdy w sprawie zostały spełnione wszystkie obowiązujące wymogi dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Natomiast jeżeli w sprawie zachodzą przesłanki do odrzucenia skargi (art. 58 § 1 p.p.s.a.) lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji (art. 161 p.p.s.a.), a zatem gdy sprawa nie może być merytorycznie rozpoznana, wówczas nie obowiązuje zakaz reformationis in peius, gdyż nie wchodzi w grę pogorszenie sytuacji prawnej strony wnoszącej środek odwoławczy.

26 Omawiane stanowisko, w myśl którego zakaz reformationis in peius nie dotyczy postanowień o charakterze procesowym (a takim jest postanowienie wydane w trybie art. 189 p.p.s.a.), jest utrwalone w orzecznictwie (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 21 lutego 1997 r., I PKN 19/97, OSNP 1997 nr 23, poz. 466) i w piśmiennictwie na tle stosowania art. 384 k.p.c. (por. Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego pod red. Z. Resicha i W. Siedleckiego, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1975 tom I, s. 616; T. Ereciński: Apelacja i kasacja w procesie cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1996, s. 83-84; K. Piasecki: Zakaz reformationis in peius w procesie cywilnym, Palestra 1967 z. 9, s. 24-26). W świetle piśmiennictwa związanie sądu drugiej instancji zakazem reformationis in peius w zasadzie ma miejsce w przypadkach orzekania przez ten sąd co do istoty sprawy, gdyż jeżeli sąd drugiej instancji orzeka bez rozstrzygnięcia jej meritum, nie można z reguły mówić o zmianie na niekorzyść. W związku z tym nie ma pogorszenia sytuacji procesowej strony, np. gdy w razie odrzucenia pozwu przez sąd pierwszej instancji sąd drugiej instancji umorzy postępowanie. Nie ma też pogorszenia sytuacji strony, gdy orzeczenie merytoryczne niekorzystne dla skarżącego zostanie zastąpione przez sąd drugiej instancji niekorzystnym orzeczeniem procesowym (por. K. Piasecki, Zakaz reformationis in peius w procesie cywilnym - cyt. wyżej). Także uchylenie postanowienia, które nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, nie pogarsza sytuacji procesowej pozwanego, który żądał odrzucenia pozwu (postanowienie Sądu Najwyższego z 5 grudnia 1996 r., I PKN 34/96).

27 Powyższe uwagi można odnieść do sądownictwa administracyjnego. Należałoby więc uznać, że niedopuszczalność skargi lub bezprzedmiotowość postępowania uniemożliwia dokonanie kontroli legalności zaskarżonego aktu, bez względu na to, czy zostało to stwierdzone na etapie rozpoznawania skargi, czy też skargi kasacyjnej i również bez względu na to, czy następuje to z "pokrzywdzeniem" strony, czy też nie. Stąd też nie ma tutaj zastosowania art. 134 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

28 5.10. W zakresie rozstrzygnięcia niniejszego postanowienia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 p.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej.

29 Na gruncie rozpatrywanej sprawy taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 p.p.s.a. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu, niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 p.p.s.a., a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy. Na marginesie zauważyć jedynie należy, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wnioskowała o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

30 Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.

31 5.11. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy drugiej instancji. Wydane zaś przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

32 5.12. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji postanowienia.

33 -----------------------

34 8