Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2021 r., I FSK 312/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2021 r., I FSK 312/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 831/20 w sprawie ze skargi N.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 831/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 września 2020 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

3 Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2020 r., w której określono podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. w sposób odmienny od zadeklowanego w deklaracji VAT-7K, strona powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.). Argumentowała, że w dniu 16 października 2019 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18, którego przedmiotem była możliwość wydania decyzji względem podatnika na podstawie materiału dowodowego, który nie został udostępniony do wglądu strony celem możliwości zapewnienia ochrony jej praw. Tymczasem ostateczna decyzja w stosunku do podatniczki została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów – jej kontrahentów (w szczególności dowody z przesłuchania świadków nie zostały przeprowadzone bezpośrednio w postępowaniu podatkowym toczącym się względem skarżącej, co uniemożliwiło jej czynny udział w sprawie i aktywny w niej udział), zaś rozstrzygnięcia wydane w tych innych postępowaniach nie zostały w całości dołączone do akt sprawy, ponieważ zostały uprzednio zanonimizowane.

4 Sąd I instancji ocenił jako prawidłowe stanowisko DIAS w Białymstoku, który po wznowieniu postępowania z wniosku skarżącej, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 20 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. WSA w Białymstoku uznał bowiem, że przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 argumentacja nie miała istotnego wpływu na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nie był to wyrok precedensowy, a jedynie stanowił kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej w zakresie zasady poszanowania prawa do obrony.

5 Sąd I instancji podkreślił zwłaszcza, że art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej może znaleźć wówczas zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego, stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE, okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 tej ustawy, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów, zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

6 Sąd ocenił końcowo, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, której uchylenia we wznowionym postępowaniu domaga się skarżąca, było przeprowadzone z poszanowaniem art. 123 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej.

7 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

8 1. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego:

9 1). art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść ostatecznej decyzji wydanej względem skarżącej w sytuacji, gdy wyrok Trybunału dotyczył możliwości wydania względem podatnika decyzji na podstawie materiału dowodowego, który nie został udostępniony do wglądu strony, celem zapewnienia możliwości ochrony praw, natomiast skarżąca nie miała dostępu do dowodów stanowiących podstawę wydanej wobec niej decyzji oraz nie mogła się do nich odnieść, ponieważ została z nimi zapoznana wyłącznie pośrednio, a więc w sposób iluzoryczny, a co za tym idzie - wyrok TSUE odnosi się bezpośrednio do sprawy skarżącej;

10 2. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

11 1). art. 151 cyt. ustawy w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów I i II instancji w sytuacji, gdy decyzja powinna zostać uchylona obligatoryjnie w związku z zaistnieniem przesłanki dla wznowienia postępowania,

12 2). art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 123 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w wyniku nieprawidłowego uznania, że organ II instancji słusznie odmówił uchylenia decyzji organu I instancji, mimo naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, które zakończone zostało decyzją ostateczną, które to naruszenie przejawiało się w uniemożliwieniu skarżącej zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym i odniesienia się do niego poprzez wniesienie ewentualnych uwag lub zastrzeżeń, w konsekwencji czego doszło do wydania decyzji na podstawie materiału dowodowego, do którego strona nie miała dostępu, w związku z jego utajnieniem i brakiem dołączenia do akt dowodów, w przeprowadzeniu których skarżąca nie mogła wziąć udziału;

13 3). art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 126, art. 124, art. 121, art. 122 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w związku z nieprawidłowym uznaniem, że nie stanowi naruszenia brak możliwości wzięcia udziału w czynnościach dowodowych, a także brak zapoznania się przez organ z dokumentacją dotyczącą przedmiotowej sprawy, podczas gdy organ I instancji zobowiązany był do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku i rzeczywistego podjęcia czynności w sprawie, co spowodowało wszczęcie i prowadzenie postępowania wyłącznie formalnie, a nie faktycznie, a w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

14 W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zgodnie z art. 176 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącej kasacyjnie zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

18 Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy zarówno przez pełnomocnika skarżącej kasacyjnie, jak i przez pełnomocnika organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

19 Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

20 W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej – pozostaje to, czy wydanie przez TSUE wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

21 W kontekście powyższego podkreślić należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 cyt. ustawy, do którego odwoływała się strona w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

22 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania".

23 Takiej interpretacji omawianego przepisu dokonał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku i w ocenie Sądu kasacyjnego jest ona prawidłowa. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że w jej treści brak jest uzasadnienia dla tak sformułowanego zarzutu. Pełnomocnik skarżącej nie odnosi się bowiem do dokonanej przez WSA wykładni art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Całość argumentacji kasatora sprowadza się natomiast do podważenia stanowiska Sądu I instancji o braku wpływu wyroku TSUE na kształt ostatecznej decyzji podatkowej wydanej względem podatniczki, a zatem do niewłaściwego zastosowania omawianego przepisu w stanie faktycznym sprawy.

24 W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 [...]. Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

25 Jak słusznie podniósł Sąd I instancji, a oceny tej – co wskazano wyżej - w skardze kasacyjnej nie podważono w trybie odpowiednich zarzutów i argumentacji, wyrok ów nie ma charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m. inn. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 [...], w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Należy w pełni zgodzić się z Sądem I instancji, że w wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

26 Co jednak niezwykle istotne, a co całkowicie pomija autor skargi kasacyjnej, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.

27 Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

28 W realiach niniejszej sprawy strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty wyłączone z akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w trybie zwykłym. Jak podaje organ, a czego skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje i nie podważa, dokumenty pozyskane w toku innych postępowań na zasadzie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, których jawność została wyłączona zawierały informacje dotyczące działalności prowadzonej przez inne podmioty oraz dane osób nie będących stroną w zwykłym postępowaniu podatkowym (np. adresy, daty urodzenia, PESEL, NIP i inne), dane i informacje o podmiotach nieuczestniczących w łańcuchu transakcji, w których miała brać udział skarżąca, dane dotyczące działalności prowadzonej przez występujące w łańcuchu transakcji podmioty w zakresie nie dotyczącym bezpośrednio transakcji, w których miała uczestniczyć skarżąca oraz dane niezwiązane z przedmiotem postępowania. Co ważne i na co zwraca także uwagę Sąd I instancji, część materiałów, w tym decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów strony zostały jej udostępnione w formie zanonimizowanej, a więc nie w formie streszczenia, jak to było w stanie faktycznym w sprawie węgierskiej, w której orzekał TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r.

29 Obowiązkiem organów było zatem wyłączenie tych dokumentów z akt postępowania ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, co – jak podniesiono wyżej - dopuszcza Trybunał w omawianym orzeczeniu, a prawidłowość takiego działania organów potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 345/21. Skarga kasacyjna nie dostarcza natomiast żadnej argumentacji, która podważyłaby stwierdzenie, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym wypełniły wskazania zawarte w wyroku TSUE, gdyż włączyły w poczet akt postępowania prowadzonego wobec skarżącej wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, oczywiście w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych usankcjonowanych w decyzji wydanej wobec skarżącej, zapewniając jej jednocześnie dostęp do tych materiałów w formie przestrzegającej poszanowanie interesu publicznego rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą.

30 W skardze kasacyjnej podnosi się również, że do akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji, której uchylenia we wznowionym postępowaniu domaga się strona, dołączone zostały protokoły przesłuchań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone w ramach innych postępowań, w których skarżąca nie miała możliwości wzięcia udziału, co jej zdaniem narusza m. inn. art. 123 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej. Argument ten jest całkowicie chybiony chociażby w kontekście wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, na który powołuje się kasator, a w którym TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie (w tym protokołów przesłuchań świadków) jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 tej ustawy) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Ze skargi kasacyjnej, ani analizy akt sprawy nie wynika, by strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z włączonymi do akt protokołami przesłuchań świadków. Nie wskazuje nadto na żadne rozbieżności, luki, czy nieścisłości względem pozostałego materiału dowodowego, które wymagałyby ponownego przesłuchania świadków bezpośrednio w postępowaniu toczącym się względem podatniczki. Nie jest wystarczające w tym zakresie ogólnikowe stwierdzenie o tym, że w toku takiego przesłuchania skarżąca mogłaby zadać pytania, które skutecznie podważyłyby ustalenia poczynione przez organ, co przyczyniłoby się do uchylenia decyzji wydanej w jej sprawie.

31 W tym stanie rzeczy prawidłowa była ocena organów, zaaprobowana przez Sąd I instancji, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowionego postępowania domagała się skarżąca, powołując się przy tym na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

32 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

33 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).