Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., I FSK 295/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., I FSK 295/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 196/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. nr ILPP2/443-750/13-7/AKr w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Po 196/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględniając skargę Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013r. nr ILPP2/443-750/13-7/AKr w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji stwierdzono, iż Gmina K. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym, uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), prawa do odliczenia podatku, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku urzędu gminy poniesionych po 1 stycznia 2011r. Zdaniem Gminy z tytułu realizacji wydatków mieszanych, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT według różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań własnych Gminy realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

5 W przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, Gmina jest uprawniona do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

6 1.3. W wydanej w dniu 15 listopada 2013r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

7 - prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym, uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie, prawa do odliczenia podatku, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - za prawidłowe,

8 - prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku urzędu gminy poniesionych po 1 stycznia 2011r. - za nieprawidłowe.

9 W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w przypadku wydatków inwestycyjnych stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ponoszonych od 1 stycznia 2011r., związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT - wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

10 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę na interpretację stwierdził, iż Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT, jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku, jak również stanowisko organu co do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010r. spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

11 Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 Sądu stwierdził, iż uchwała ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego.

12 W ocenie Sądu organ błędnie jako podstawę prawną odmowy odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na modernizację budynku Urzędu Gminy od 1 stycznia 2011r. powołał art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przepis stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie, gdy nakłady dotyczą nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika. Ze stanu faktycznego wynika, że nakłady na modernizacje dotyczą budynku Urzędu Gminy, służącego działalności organu władzy samorządowej, a nie działalności gospodarczej Gminy, nie mogą więc stanowić nakładów na ulepszenie przedsiębiorstwa.

13 Zaprezentowana w niniejszym orzeczeniu wykładnia obowiązujących przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego może okazać się mniej korzystna dla skarżącej, aniżeli wykładnia zawarta w zaskarżonej interpretacji. Jednakże, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 7 lipca 2014r. sygn. akt II FPS 1/14, zasada wyrażona w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. nr 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

14 W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną interpretację i orzeczono o kosztach postępowania.

15 2. Skarga kasacyjna.

16 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Gminy zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu:

17 I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.:

18 2.1.1. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności interpretacji wskutek przyjęcia przez WSA opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odmiennego od wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że:

19 a) Gmina realizując zadania publiczne (zadania własne) nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (w związku z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi mającymi na celu realizację tych zadań), skutkujące błędnym przyjęciem, że w związku z wykonywaniem zadań publicznych (zadań własnych) Gmina jest wyłącznie ostatecznym konsumentem nie posiadającym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

20 b) wydatki mieszane inwestycyjne dotyczące budynku Urzędu Gminy - stanowiące od dnia 1 stycznia 2011r. wydatki na wytworzenie nieruchomości stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług - służą Gminie wyłącznie w zakresie jej działalności jako organu władzy samorządowej, a w związku z tym nie mają w ogóle związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług,

21 c) w odniesieniu do wydatków mieszanych możliwe jest ścisłe i jednoznaczne określenie, jaka część poszczególnych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz jaka część tych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT,

22 a także wskutek nieuzasadnionego pominięcia

23 d) okoliczności jednoznacznie wskazanej w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku tj. iż wydatki mieszane mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (jednoczesny związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT, a także zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi VAT),

24 a tym samym wydanie Wyroku na gruncie okoliczności nie będących w istocie przedmiotem opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku,

25 2.1.2. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie przez WSA wyroku bez dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu - w ramach kontroli sądowoadministracyjnej - zagadnień prawnych będących przedmiotem wniosku i podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz ich szczegółowego i pełnego wyjaśnienia wskutek:

26 a) błędnego przyjęcia, że zawieranie przez Gminę - jako jednostkę samorządu terytorialnego funkcjonującą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990r. samorządzie gminnym - umów cywilnoprawnych nie następuje w celu realizacji zadań publicznych (zadań własnych) i w konsekwencji błędnego przyjęcia, że zawierane przez Gminę umowy cywilnoprawne stanowią odrębną i niezależną kategorię (grupę) czynności od czynności Gminy podejmowanych w celu realizacji zadań publicznych (zadań własnych),

27 b) błędnego przyjęcia, że po stronie Gminy istnieje możliwość dokonania samodzielnego i ścisłego (w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) powiązania podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi z czynnościami opodatkowanymi VAT (podczas gdy obiektywnie takie powiązanie nie jest możliwe), skutkujące w konsekwencji przyznaniem Gminie prawa do jedynie częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, dodatkowo przy jednoczesnym pominięciu regulacji art. 90 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług (pomimo że art. 90 ust. 1-6 reguluje zakres odliczenia przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje),

28 c) pominięcia przez WSA w uzasadnieniu wyroku kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego (i jego zakresu) związanego z ponoszonymi od dnia 1 stycznia 2011r. wydatkami mieszanymi innymi niż wydatki inwestycyjne dotyczące budynku Urzędu Gminy,

29 d) przedstawienia przez WSA w wyroku niespójnego wewnętrznie uzasadnienia prawnego w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi stanowiącymi wydatki inwestycyjne dotyczące budynku Urzędu Gminy, tj.:

30 • z jednej strony wskazującego, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków ponoszonych do końca 2010 r., przy czym po uprzednim dokonaniu ścisłego powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

31 • z drugiej strony wskazującego, że Gmina w odniesieniu do tych wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011r. (będących od tej daty wydatkami na wytworzenie nieruchomości stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług) nie posiada prawa do odliczania, albowiem, jak to stwierdził WSA, budynek Urzędu Gminy służy wyłącznie działalności organu władzy samorządowej, a nie działalności gospodarczej Gminy,

32 2.1.3. art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nierespektowaniu przez WSA obowiązku przedstawienia powstałego na tle niniejszej sprawy zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w drodze uchwały, w sytuacji wystąpienia odmiennego stanowiska WSA aniżeli zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. o sygn. I FPS 9/10 mającej zastosowanie w niniejszej sprawie.

33 II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi):

34 2.1.4. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię wskutek uznania, że przepis ten stanowi regulację (przewiduje wystarczającą metodę), w oparciu o którą Gmina powinna dokonać - w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi - ścisłego powiązania (wyodrębnienia, przyporządkowania) podatku naliczonego związanego z czynionymi wydatkami mieszanymi wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi podlega również innemu ograniczeniu aniżeli rozliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług,

35 2.1.5. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię wskutek bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnej (na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) jednostek samorządu terytorialnego (skarżącej) w stosunku do wykonujących taką samą działalność podmiotów prywatnych,

36 2.1.6. art. 90 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niewłaściwym zastosowaniu (w przypadku niniejszej sprawy - braku zastosowania) pomimo, że skarżąca w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku jednoznacznie wskazała, że wydatki mieszane mają również związek z czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z VAT.

37 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

38 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

39 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

40 W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

41 3.2. Rozpoznając liczne zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 36/15, który został wydany na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 października 2014r. sygn. akt I SA/Po 254/14. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie oparł swoje stanowisko właśnie na tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

42 Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania stwierdził, iż "użyte w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), odnoszące się do nieruchomości, sformułowanie "stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika" nie oznacza, że przepis ten nie może mieć zastosowania do nieruchomości gmin, w tym budynku urzędu gminy, gdyż pojęcie przedsiębiorstwa podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć funkcjonalnie jako zespół składników materialnych oraz niematerialnych podatnika, które łącznie, w aspekcie funkcjonalnym przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zatem, jeżeli w celu realizacji zadań własnych gmina prowadzi działalność gospodarczą [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0)0, Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. ( III CZP 43/13)], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (w zakresie w jakim nie działa jako organ władzy publicznej) nie można twierdzić, że budynek jej urzędu nie stanowi składnika majątku przedsiębiorstwa gminy służącego również prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Tym samym na gruncie tego przepisu Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest odnieść się merytorycznie do sformułowanego w skardze do tego Sądu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) – w ramach którego Gmina twierdzi, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż nie istnieje klucz alokacji, na podstawie którego Gmina byłaby w stanie obiektywnie i rzetelnie określić jaka część nieruchomości (budynku Urzędu) jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, a jaka do wykonywania innych zadań".

43 Także w niniejszej sprawie te uwagi i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego powinny być wzięte pod uwagę z uwzględnieniem okoliczności sprawy i zarzutów podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz okoliczności, o których będzie mowa poniżej.

44 3.3. W następnej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na fakt, iż od daty wydania zaskarżonej interpretacji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji zapadły orzeczenia (o których mowa poniżej), które determinują rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie i powinny być uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym orzekaniu.

45 Przede wszystkim należy uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17 [...] w P.. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r., 347/1; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

46 3.4. Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w Dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo, a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

47 3.5. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

48 3.6. Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

49 3.7. Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

50 3.8. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

51 3.9. Zagadnienie będące przedmiotem sporu było przedmiotem licznych orzeczeń NSA, które zapadły już po wydaniu wyroku przez Trybunał w sprawie z 8 maja 2019r., C-566/17. W szczególności w orzecznictwie NSA zarysował się pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach NSA (por. np. wyroki NSA: z 7.08.2019r., I FSK 606/17, z 2.07.2019r., I FSK 111/17, z 9.07.2019r., I FSK 1207/17, czy też z 7.08.2019r., I FSK 606/17, z 23.08.2019r., I FSK 798/17, z 31.10.2019r., I FSK 852/16).

52 Jednocześnie z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 maja 2019r. (C- 566/17), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego w sprawie niniejszej zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku z 18 maja 2019r. w sprawie C- 566/17 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013r., sygn. akt I FSK 147/13).

53 3.10. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji nie będzie mógł pominać tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

54 Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

55 Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

56 "1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] w P. – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

57 2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

58 3.11. Jak zauważono bowiem w wyroku o sygn. akt I FSK 119/17 następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019r. (C-566/17), muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

59 Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

60 Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

61 1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

62 2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

63 3.12. Mając na względzie powyższe oraz fakt, iż Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie w oparciu o analizę podmiotowości strony skarżącej na gruncie podatku od towarów i usług w kontekście ponoszonych wydatków, Sąd pierwszej instancji ponownie oceniając sprawę uwzględni uwagi i wykładnię przedstawioną powyżej i odniesie ją do stanu sprawy i zarzutów sformułowanych w skardze.

64 3.13. Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględniając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia tam wskazanych przepisów postępowania – orzekł na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono, z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych (skarga kasacyjna została wniesiona przez stronę skarżącą od wyroku uchylającego zaskarżony akt).