Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 289/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 289/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1748/13 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oraz za marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 14 listopada 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 1748/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. D. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za luty 2012 r. oraz kwoty różnicy podatku za marzec 2012 r.

4 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 11 lutego 2013 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości 4.622 zł i kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2012 r. w wysokości 7.670 zł. Organ podał, że podstawą rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności skarżącej, tj. skup i sprzedaż złomu było ustalenie, że zakup samochodu specjalnego bankowóz typu C marki Volvo XC 60, D5 Summum nie spełniał przesłanek do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z jego zakupem. W ocenie organu nie uległo wątpliwości, że w działalności skarżącej (skup złomu stalowego i kolorowego) korzystanie z tego typu samochodu nie pozostawało w ścisłym związku z jej przedmiotem i nie było konieczne i niezbędne w jej prowadzeniu. Niemniej jednak mając na względzie, że samochód ten jest jednocześnie samochodem osobowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony organ stwierdził, że stronie przysługiwało częściowe odliczenie kwoty podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach, tj. w wysokości 60% nie więcej niż 6.000 zł.

5 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6 2.1. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości zaskarżonej i uznanie pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu typu bankowóz za zgodne z obowiązującymi przepisami prawnymi oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej.

7 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

8 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

9 W przekonaniu Sądu organy podatkowe trafnie zakwestionowały pełne odliczenie podatku naliczonego przez skarżącą z faktur dokumentujących nabycie pojazdu z uwagi na brak związku nabycia pojazdu z działalnością wymagającą posiadanie takiego typu pojazdu.

10 Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zakupiony przez stronę samochód osobowy zaopatrzono w przymioty wymagane dla bankowozu na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 - dalej "rozporządzenie o ochronie wartości pieniężnych") i tak też go zarejestrowano. Uwadze jednak zdaniem Sądu umknąć nie może, że adresatem powyższego rozporządzenia nie jest każdy przedsiębiorca, posiadający środki pieniężne, tylko dlatego, że przewozi je samochodem osobowym, bowiem pojazd zarejestrowany jako bankowóz oprócz warunków wynikających z tego rozporządzenia musi jeszcze spełniać warunki wynikające z norm prawa opartych o art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm. dalej: "ustawa zmieniająca"). Zatem za niewystarczające Sąd uznał zaopatrzenie go w wyposażenie, o jakim mowa w ww. rozporządzeniu czy też we wpis w dowodzie rejestracyjnym gdyż niezbędnym jest aby pojazd ten był pojazdem "przeznaczonym" do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; a w pojeździe tym dopuszczone jedynie jest przewożenie osób i rzeczy związanych z wykonywaniem tej funkcji. Sąd mając na względzie przepisy rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych zaakcentował, że dopiero przy przewożeniu wartości pieniężnych powyżej 0,2 jednostki obliczeniowej przepisy nakładają na podmiot obowiązek przewozu wartości pieniężnych bankowozem. A zatem z pełnego odliczenia VAT w tym zakresie mogą skorzystać jedynie te podmioty, które trudnią się zawodowo przewozem wartości pieniężnych. Wobec tego nie sposób uznać, że w sytuacji, tak jak w tej sprawie, gdy skarżąca zajmując się skupem złomu przewozi bankowozem jedynie własne środki pieniężne, iż jest to specjalna funkcja, wymagająca użycia bankowozu.

11 4. Skarga kasacyjna

12 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

13 I. przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej poprzez błędne przyjcie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100 % podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu specjalnego (tankowozu typu C) przysługuje wyłącznie w sytuacji zawodowego trudnienia się przez podatnika przewozem wartości pieniężnych, a następnie odmowę zastosowania w/wym. odliczenia wobec skarżącej.

14 II. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") przez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 121 § 1 i 2, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) polegającego na nie wyjaśnieniu stronie podstaw przyjętej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, niezgromadzeniu całego materiału dowodowego oraz dokonaniu w sprawie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że skarżąca wykorzystuje pojazd specjalny do zwykłych czynności i potrzeb każdego podmiotu gospodarczego.

15 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

16 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie

18 5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

19 Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

20 W rozpatrywanej jednak sprawie, w związku z tym, że zarzuty naruszenia prawa procesowego związane są z prawidłową wykładnią przepisów prawa materialnego, należało odnieść się do tych ostatnio wymienionych.

21 5.2. Odwołując się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wskazać w pierwszej kolejności należy, że co do zasady zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

22 W myśl zaś art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W pozycji 2 załącznika zatytułowanego "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" wymieniony został bankowóz.

23 W art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Wartości pieniężne zostały zaś zdefiniowane w pkt 2 § 1 tegoż rozporządzenia.

24 5.3. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych w odniesieniu do pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz, krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać, mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów tej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ograniczenie na podstawie wskazanej decyzji ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z uprawnienia tego krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (vide wyroki z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 135/13, z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 oraz z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13).

25 5.4. Zatem ocena stanów faktycznych, w których występują pojazdy specjalne wskazane w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, powinna uwzględniać z jednej strony ratio legis powyższych przepisów, a z drugiej strony rzeczywiste zastosowanie tych pojazdów zgodnie z ich przeznaczeniem. O ile bowiem w przypadku typowych samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60 %, nie więcej niż 6.000 zł), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Częściowe prawo do odliczenia związane z nabyciem typowych samochodów firmowych należy wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być jednak bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT.

26 Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja prawa do pełnego odliczenia może wiązać się z nadużyciem. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tak zasadnicze podejście, które wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom, jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. Wywieść to można z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, gdzie podniesiono, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.

27 5.5. Zamiar ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego wynika już z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r., gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

28 Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do cytowanego już art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w tej sprawie bezsporne. Druga natomiast przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. W tym przypadku ustawodawca wskazał, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., nr 145, poz. 1221 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Nie jest więc uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C, bowiem samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia.

29 5.6. Przypomnieć w tym miejscu jednocześnie należy, że ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy bezspornie wynika, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Nie prowadzi jednak ona usługowego przewożenia gotówki, jak również z udostępnionych informacji nie wynika, aby zamierzała w przyszłości tego rodzaju usługi wykonywać.

30 5.7. Niewątpliwie każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Wskazać też trzeba, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Wręcz przeciwnie, jego użyteczność zwiększa się, także do celów prywatnych. Samo posiadanie dodatkowego wyposażania zgodnie z rozporządzeniem MSWiA w połączeniu z okazjonalnym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wyżej orzeczeniach.

31 Uwadze umknąć nie może również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), z którego wynika, że nadużycia prawa do pełnego odliczenia przyczyniły się do wyeliminowania bankowozów z katalogu pojazdów specjalnych, przy których nabyciu przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku od towarów i usług, z dniem 1 kwietnia 2014 r.

32 5.8. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, wbrew twierdzeniom skargi, że w sprawie tej nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego.

33 5.9. Nie sposób również uwzględnić zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

34 W szczególności, w sytuacji gdy dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostają ustalenia, a które nie są kwestionowane, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu oraz, że nie prowadzi usługowego przewożenia gotówki, nie można uznać, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) "P.p.s.a." w zw. z art. 121 § 1 i 2, 122 i 187 § 1 O.p. w wyniku niezgromadzenia całego materiału dowodowego oraz dokonaniu w sprawie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że skarżąca wykorzystuje pojazd specjalny do zwykłych czynności i potrzeb każdego podmiotu gospodarczego.

35 5.10. Nie można uznać również, że do naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego mogło dojść wskutek nie wyjaśnienia stronie przez Dyrektora Izby Skarbowej podstaw przyjętej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego. Przepisy te odnoszą się do przebiegu postępowania podatkowego. Natomiast o tym, że uzasadnienie prawne decyzji powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa stanowi art. 210 § 4 O.p. Jednak w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu, a Naczelny Sad Administracyjny nie jest upoważniony do zstępowania zawodowego pełnomocnika w ich formułowaniu.

36 6. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.