Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., I FSK 289/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., I FSK 289/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Y." Sp. jawna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 431/10 w sprawie ze skargi "Y." Sp. jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja i od października do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Y." Sp. jawna z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 złotych (słownie: jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz adwokata Ł. K. wynagrodzenie w kwocie 1800 złotych (słownie: jeden tysiąc osiemset) podwyższone o 23 % podatku od towarów i usług w kwocie 414 złotych (słownie: czterysta czternaście) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz 225 złotych (słownie: dwieście dwadzieścia pięć) tytułem zwrotu kosztów podróży.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2010r., sygn. akt I SA/Gd 431/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na skutek skargi Przedsiębiorstwa Y. spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 marca 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja i od października do grudnia 2001r., oddalił skargę i przyznał od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku adwokatowi Ł. K. wynagrodzenie wraz z należnym podatkiem VAT, w kwocie 2.928 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionej z urzędu.

3 2. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż wnioskiem z dnia 8 marca 2004r., uzupełnionym pismami z dnia 6 kwietnia 2004r. i 10 kwietnia 2004r. Przedsiębiorstwo Y. sp.j. z siedzibą w S. przy ul. [...], wystąpiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 45.403zł. z tytułu uiszczonego podatku od towarów i usług za rok 2001r. oraz zaliczenie powyższej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Pismem z dnia 10 kwietnia 2004r. strona sprecyzowała kwoty nadpłaty za poszczególne miesiące 2001r., tj. za okres od stycznia do maja i od października do grudnia w łącznej kwocie 43.740 zł. Uzasadniając wniosek podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn.akt K 45/01. Regulacja art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. godziła w sferę praw nabytych tych zakładów. Spółka wskazała również, że nowelizacja art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zmieniła zasady rozliczania podatku VAT w stosunku do zakładów pracy chronionej. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2000r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999r.), zobowiązywał zakłady pracy chronionej do wpłaty podatku VAT, a następnie umożliwiał ubiegania się o jego zwrot. Natomiast w okresie do 31 grudnia 1999r. zakłady pracy chronionej były zwolnione od wpłat tego podatku.

4 Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie odwołanie spółki od decyzji organu pierwszej instancji wskazał, iż strona skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej od 1 marca 1999r. do 13 stycznia 2003r. W okresie posiadania tegoż statusu skarżąca rozpoczęła, prowadziła i zakończyła długofalowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych tzn. rozbudowę i nadbudowę budynku biurowego oraz rozbudowę pawilonu handlowego. Z tytułu nakładów poniesionych na powyższe inwestycje w roku 1999 skarżąca korzystała, stosownie do art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, z prawa do zatrzymania zadeklarowanego podatku od towarów i usług. W roku 2000 za miesiące: marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i październik strona otrzymała zwrot podatku VAT bezpośrednio na wskazany rachunek bankowy zgodnie ze złożonymi deklaracjami. Natomiast w miesiącach: styczeń, luty, kwiecień, maj, wrzesień i listopad 2000r. spółka zdeklarowała i wpłaciła do urzędu skarbowego zobowiązanie podatkowe, a korzystając z uprawnień przyznanych przez znowelizowany art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymała zwrot całego wpłaconego podatku.

5 Według Dyrektora Izby Skarbowej powyższe oznacza, iż strona wiedziała o zmianie przepisów i w pełni korzystała z zagwarantowanych w nich praw nie ponosząc żadnego uszczerbku z tego tytułu.

6 Sytuacja uległa zmianie w 2001r. Decyzją z dnia 15 maja 2001r. w [...] r., określono stronie skarżącej zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 1996r. i w związku z tym jej wnioski o zwrot podatku wpłaconego za styczeń, marzec i kwiecień 2001r., na mocy art. 14a ust.7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozpatrzono odmownie ostateczną decyzją z dnia 27 czerwca 2001r.

7 Z uwagi na dokonanie wpłat po terminie również wniosek o zwrot całego podatku zadeklarowanego za luty i listopad 2001r. został rozpatrzony negatywnie ostatecznymi decyzjami z dnia 27 czerwca 2001r. i 18 stycznia 2002r.

8 Za miesiące: maj, październik i grudzień 2001r. skarżąca dokonała wpłaty zadeklarowanego podatku po terminie i nie wnioskowała o jego zwrot.

9 W powyższym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm. dalej u.p.t.u.) zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym. Ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 1 pkt 8 w z art. 3 zmienił m.in. art.14a u.p.t.u. Ustawę ogłoszono 30 listopada 1999r., wprowadzone nią zmiany weszły w życie 1 stycznia 2000r. W myśl znowelizowanego art. 14a u.p.t.u. prowadzący zakład pracy chronionej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w tym artykule. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w art. 14a ust. 7 pkt 2 wyżej powołanej ustawy, że powyższych przepisów nie stosuje się do podatników, u których, w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu wyżej wymienionej kwoty, występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

10 Wprowadzony art. 14a u.p.t.u. zawierał specyficzną konstrukcję rozliczenia, w ramach której podatnik najpierw wpłaca w urzędzie skarbowym wynikający z rozliczenia podatek oraz składa deklarację VAT – 7 i wnioskuje o częściowy albo całkowity zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Jednakże zwrot ten został uzależniony jeszcze od braku występowania zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

11 W świetle powyższego za sporne miesiące nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa a art. 14a (zaległości, wpłata po terminie, brak wniosku o zwrot). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do uznania, że za miesiące od stycznia do maja i od października do grudnia 2001r. powstała nadpłata. Nie można uznać, że powstała nadpłata tylko z tej przyczyny, że podatnik wpłacił zadeklarowany podatek. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r., Nr 8,poz.60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek zapłacony przez stronę nie jest ani nadpłacony ani też nienależnie zapłacony.

12 Odnosząc się do zarzutu strony o niekonstytucyjności art. art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r., który zmienił brzmienie art. 14a u.p.t.u., sformułowany w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01 Dyrektor Izby Skarbowej, zgadzając się, iż powyższy wyrok dotyczy niniejszej sytuacji, wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny zaakceptował fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej przywileju polegającego na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług. Zastąpienie możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego oraz przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę stanowiło pewną niedogodność dla prowadzącego zakład pracy chronionej, to jednak zmiany te nie zmieniały ich sytuacji prawnej wynikającej z dotychczasowych przepisów. Z tego względu, pomimo wprowadzonych niedogodności dla podatników (zainteresowany musi podjąć dodatkowe czynności – zapłacić należny podatek i złożyć stosowny wniosek o jego zwrot), nie zachodzą podstawy do stwierdzenia niezgodności przedmiotowych zmian z zasadą ochrony praw nabytych ani z zasadą ochrony interesów w toku. W sentencji wyżej wymienionego wyroku wskazano zatem na niezgodność z artykułem 2 Konstytucji artykułu 1 pkt. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r., jedynie w zakresie, w jakim przepis ten wobec wymienionej w orzeczeniu grupy podatników zmienia, określone w artykule 14a ust. 3-6 u.p.t.u, zasady wyliczania kwoty podatku VAT podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej. Organ powołał się przy tym na uchwałą podjętą przez Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 4/04. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G., w świetle wyżej wymienionych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione do żądania nadpłaty są tylko te zakłady pracy chronionej, które w wyniku zmiany przepisów odzyskały kwotę podatku VAT mniejszą niż ta, którą mogły zatrzymać na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 1999r. W sytuacji, gdy kwota zwrotu wpłaconego podatku VAT nie jest niższa gdy kwota podatku, która zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na mocy przepisów sprzed nowelizacji, to należy uznać, że nadpłata w ogóle nie powstała. Wobec tego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest nieuzasadnione.

13 3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Przedsiębiorstwo Y. Spółka jawna wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

14 Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:

15 - brak zastosowania się do wiążącej oceny prawnej, wyrażanej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 576/08, w którym to Wojewódzki Sąd Administracyjny po pierwsze: wskazał, że spółka jest podatnikiem objętym zakresem działania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 20002 r., sygn. akt K 45/01, i po drugie: nakazał uwzględnić przedstawioną przez sąd wykładnię w/w orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego;

16 - błędną ocenę materiału dowodowego, poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji, że kwota uiszczonego przez spółkę podatku nie jest nadpłatą, tylko ze względu na fakt, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia definicji nadpłaty podatku, pomimo iż, w zaskarżonej decyzji przyznał, że zadeklarowany podatek został wpłacony.

17 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

18 Sąd podkreślił, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 12 listopada 2008r., sygn. akt SA/Gd 576/08, który rozpoznawał ją w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2008r., sygn. akt I FSK 532/07 uchylającego pierwotny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 493/06. W niniejszym postępowaniu zatem sąd związany jest oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyżej wymienionych wyrokach. WSA stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie nie budzą wątpliwości, zaś wadliwość przejawia się w błędnej wykładni przepisów oraz zakresu oddziaływania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Specyfika powyższego wyroku polega na uznaniu wskazanych we wniosku przepisów za niekonstytucyjne "w pewnym zakresie" ale nie stwierdza ich niekonstytucyjności. W orzeczeniu tym stwierdzono bowiem, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienił zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.),jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w zakresie, w jakim nie przewidywał on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której nowelizacja art. 14a u.p.t.u. tylko w określonym w sentencji zakresie podmiotowo – przedmiotowym tj. w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku do zwrotu, nie wywiera skutków prawnych i do określonej grupy podatników nie ma zastosowania.

19 W niniejszej sprawie zostało zdaniem Sądu pierwszej instancji również przesądzone, że strona skarżąca należy do grupy podatników których dotyczy wyrok Trybunał Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r., gdyż posiadała status zakładu pracy chronionej w okresie od 1 marca 1999r. do 28 lutego 2002r. Zgodnie zaś z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 4/04/ONSA i WSA 2005/3/50 LEX nr 148737 podatnicy z tej grupy mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi według zasad i w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Oprócz przesłanek podmiotowych strona skarżąca musi jednak spełnić również przesłanki przedmiotowe do zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tylko łączne spełnienie obu przesłanek podmiotowej i przedmiotowej – wynikających z tego wyroku daje podstawę do stwierdzenia nadpłaty w trybie określonym w art. 74 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

20 Zgodnie z prawidłowo ustalonym przez organ podatkowy stanem faktycznym, strona skarżąca jako zakład pracy chronionej w 2001r. była uprawniona, co do zasady, do odzyskania całego zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zatem wprowadzona z dniem 1 stycznia 2000r. zmiana sposobu wyliczenia mnożnika limitu zwrotu nie spowodowała dla spółki niekorzystnych zmian. Brak możliwości otrzymania w 2001r. zwrotu wpłaconych zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące wynikał z faktu istnienia po stronie skarżącej zaległości podatkowej.

21 Istnienie zaległości podatkowej w podatku zgodnie z przepisem art. 14a ust.7 u.p.t.u. pozbawiało podatnika prawa do zwrotu zapłaconego podatku i to ten przepis stał się podstawą pozbawienia strony skarżącej prawa do zwrotu wpłaconych zobowiązań podatkowych.

22 Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty spółki dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego, jak również zarzuty braku zastosowania się do wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Gd 576/08 (wyrok ten rozstrzygał wyłącznie kwestię podmiotową).

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż z uwagi na niewystąpienie po stronie skarżącej przesłanki przedmiotowej do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedstawione miesiące, skarga nie zasługuje.

24 5. Przedsiębiorstwo Y. spółka jawna w S. zaskarżyło powyższy wyrok wnosząc o:

25 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

26 - zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego, względnie na rzecz pełnomocnika procesowego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej spółce z urzędu, według norm przepisanych wraz z podatkiem VAT w stawce 23%,

27 - względnie – zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika procesowego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej spółce z urzędu, według norm przepisanych, wraz z podatkiem VAT w stawce 23%.

28 W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie:

29 1) przepisów prawa materialnego tj. przepisów art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.99.95.1100, dalej zwanej "ustawą z dnia 20.11.1999 r.") w związku z art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji ww. przepisami ustawy z dnia 20.11.1999 r. i art. 30 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (dalej jako: "ustawa o ZPChr"), a także przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. K 45/01 (OTK-A 2002/4/46) przez ich błędną wykładnię w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, polegającą na tym, iż błędnie wskazano, jakoby art. 14a ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. nie został uznany za sprzeczny z Konstytucją, gdy tymczasem przepis ten został wprowadzony na podstawie ww. art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. która to wykładnia doprowadziła do wadliwego zastosowania powyższego przepisu art. 14a ust. 7 pkt 2 u.p.t.u., jak również do wadliwego zastosowania ww. przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty określonej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

30 2.) przepisów postępowania, tj. przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 marca 2010 r. nr [...], która to decyzja jest obarczona tożsamym naruszeniem przepisów prawa materialnego, co w zaskarżonym wyroku (podstawa nr I), tj. przede wszystkim przepisów art. 74 ustawy - Ordynacja podatkowa, także w zw. z art. 1 pkt 8 i art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. K 45/01 oraz art. 14a u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji z ww. przepisami ustawy z dnia 20.11.1999 r. i art. 30 ust. 1 zdanie 2 ustawy o ZPChr, które to naruszenia przepisów postępowania, dokonane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, miały wpływ na wynik sprawy w postaci braku uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w której to decyzji wadliwie stwierdzono, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki.

31 6. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

33 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

34 7. Skarga kasacyjna mimo, że wskazuje obie podstawy kasacyjne to w istocie oparta jest na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 i art. 145 § pkt 1 lit a) p.p.s.a, które to przepisy dotyczą sposobu rozstrzygnięcia sądu, skarżąca wiąże bowiem z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanymi w ramach pierwszego zarzutu.

35 8. 1.Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zgadza się z interpretacją orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 dokonaną w tej sprawie przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji w wyroku wskazanym wyżej Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 95 poz. 1100) w zakresie określonym w tym orzeczeniu tj w jakim przepis ten zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych , w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. ( Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.) i to w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej , którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

36 8.2. W wyroku tym Trybunał nie stwierdził więc jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji niezgodności całego przepisu art. 1 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy zmieniającej u.p.t.u., ale tylko co do zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi.

37 8.3. Ocenę charakteru i zakresu wskazanego wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 opublik. w ONSAiWSA 2005/3(6) poz. 50 stwierdzając, że wyrok ten należy zaliczyć do wyroków negatywnych o złożonych skutkach, ma więc odniesienie do zakresu wskazanego w sentencji tego orzeczenia i odnosi się jedynie do kwestii regulowanych przez art. 14 a ust. 3-6 u.pt.u.. Stanowisko zawarte w tej uchwale co do charakteru i zakresu tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Zmiana zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej uregulowana została w art. 14a ust. 3-6 u.p.t.u. W przepisach tych zawarto mniej korzystne zasady wyliczania kwoty podatku podlegającej zwrotowi, przyjmując do wyliczeń tej kwoty od jednokrotnego najniższego wynagrodzenia do trzykrotnego tego wynagrodzenia w zależności od stopnia niepełnosprawności zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Ustawa w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną wskazaną wyżej ustawą nie wprowadzała zróżnicowania przyjmowanej do wyliczenia kwoty najniższego wynagrodzenia w zależności od stopnia niepełnosprawności osób zatrudnionych, określając tę kwotę na trzykrotność najniższego wynagrodzenia. Te właśnie zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług określone w art. 14a ust. 3-6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. zostały zakwestionowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

38 8.3. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował innych uregulowań zawartych w art. 1 pkt 8 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w tym również jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji art. 14a ust. 7 pkt 2 nie przewidującego prawa do zwrotu podatku wobec podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Przepis ten tym orzeczeniem nie został zakwestionowany. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że przed zmianą tych przepisów skarżąca w ogóle była zwolniona z wpłat podatku VAT do urzędu skarbowego, niezależnie od tego, czy posiadała jakiekolwiek zaległości podatkowe i że Trybunał Konstytucyjny kwestią tą szczegółowo się nie zajął nie ma większego znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku. Przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny był bowiem cały art. 1 pkt 8 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Nie ma w tej sytuacji uzasadnienia wniosek pełnomocnika spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 1 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy. Proponowana zaś przez skarżącą wykładnia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zmierza więc do uznania za niekonstytucyjny przepis, który nie został przez Trybunał zakwestionowany. Skoro nie jest sporne, że skarżąca w momencie złożenia wniosku o zwrot podatku posiadała zaległości podatkowe, to do skarżącej nie odnosiło się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., a tym samym nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania wobec skarżącej 72 § 1 i 74 Ordynacji podatkowej.

39 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 tej ustawy, przyznając także na podstawie § 19, § 6 pkt 5 i § 18 pkt 2 a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.) pełnomocnikowi skarżącej koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.