Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2011 r., I FSK 281/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2011 r., I FSK 281/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 374/09 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z 2 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Bk 374/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 3 lipca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 15 kwietnia 2009 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

5 Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo skarżącej do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP udokumentowanej 255 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę Wspólnoty. Organ pierwszej instancji podkreślił, że ekspertyzy przeprowadzone przez biegłego wykazały, iż wszystkie odciski imienne pieczątek celników oraz odciski pieczątek "VAT-ZWROT" nie zostały odbite pieczątkami, których odbitki załączono jako materiał porównawczy, czyli zostały podrobione. Ponadto podpisy na tle odcisków imiennych pieczątek celników nie były autentycznymi podpisami celników, których nazwiska widniały na kwestionowanych dokumentach. W toku postępowania ustalono także, że kwestionowane dokumenty TAX FREE nie widniały w rejestrze R-30. Pod numerami kolejnymi stempla w rejestrze komputerowym są natomiast zarejestrowane inne dokumenty TAX FREE, wystawione przez inne podmioty gospodarcze oraz na inne nazwiska. Dyrektor wskazał również, że w wyniku porównania dat wywozu towarów oraz miejsc przekroczenia granicy wskazanych na dokumentach TAX FREE, z datami i miejscami przekroczenia granicy wg rejestrów prowadzonych przez Straż Graniczną stwierdzono, że podróżni wymienieni na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie mogli przebywać na terenie Polski w datach wskazanych w dokumentach jako daty zakupu i wywozu towaru oraz odbioru podatku VAT w firmie podatniczki.

6 W ocenie organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że skarżąca naruszyła art. 128 ust. 2 i art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT).

7 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podzielił stanowisko, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie wypełniały jednego z materialnych (ustawowo przewidzianych) wymogów dla możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, tj. wywóz towarów ujętych w tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością i rzetelnością sprzedając obcokrajowcom towar na zasadach TAX FREE. Za takim stanowiskiem przemawiała, w ocenie organu odwoławczego, treść zeznań skarżącej przesłuchanej w charakterze strony, gdzie zeznała, iż nie zna treści rozporządzeń Ministra Finansów - w sprawie wzorów imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów oraz fakt, że skarżąca nie potwierdzała tożsamości osób, na rzecz których wystawiała dokumenty TAX FREE. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności świadczy również to, że prowadząc firmę, miała dostęp do informacji zawartych w bazie R-30 co najmniej od 15 marca 2005 r.

8 W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.).

9 W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

10 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

11 Rozpoznając skargę, Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż kwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towaru poza granice UE. Zdaniem Sądu wniosek taki był uprawniony w świetle prawidłowo przeprowadzonych i ocenionych dowodów z opinii biegłego grafologa, zeznań świadków – funkcjonariuszy służ granicznych, informacji uzyskanych od właściwych organów, że kwestionowane dokumenty nie istniały w rejestrze R-30, a także informacji o nie przekraczaniu granic RP przez osoby wymienione w dokumentach jako nabywcy.

12 W następnej kolejności Sąd wywiódł, że zasadnie organy podatkowe przyjęły brak staranności po stronie skarżącej uniemożliwiający skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. W tym względzie Sąd odwołał się do art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. nr 77, poz. 145, s. 1) – zwanej dalej "VI Dyrektywa". Sąd zauważył, że od stycznia 2005 r. podatnicy uzyskali w zakresie ograniczonym do dokumentów TAX FREE danego podatnika, dostęp do rejestrów takich dokumentów, prowadzonych przez właściwe urzędy celne. Sąd podkreślił, że nawet w sytuacji, gdy skarżąca dostęp taki faktycznie otrzymała w grudniu 2006 r., a nie jak twierdziły organy w marcu 2005 r., to ponowne wystąpienie o login i hasło dopiero w listopadzie 2006 r. (gdy wcześniej zostały wystawione kwestionowane dokumenty TAX FREE) potwierdza tezę organów podatkowych o braku należytej staranności po stronie skarżącej. Pogląd ten, zdaniem Sądu, wzmacnia również treść zeznań samej skarżącej jako strony oraz treść zeznań świadka M. K. – pracownika skarżącej. Treść tych dowodów wskazuje, że skarżąca nie kontrolowała w sposób należyty tożsamości nabywców widniejących na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE.

13 W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących przepisów określających sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a w związku z tym za niezasadne również uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

14 Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 201 § 2 O.p. Zaakcentował, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

15 W końcowej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił również, że nie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 2 O.p. to, iż w dniu wydania decyzji podatkowy organ odwoławczy umorzył postępowanie wywołane wnioskiem skarżącej o zawieszenie postępowania jako bezprzedmiotowe i postanowienie to zostało zaskarżone zażaleniem skarżącej. Sąd, odwołując się do art. 135 i art. 153 u.p.p.s.a, ocenił to postanowienie i uznał, że nie narusza ono prawa. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej miał wszelkie podstawy do odmowy zawieszenia postępowania, albowiem jego wynik nie zależał od wyniku toczącego się postępowania karnego.

16 4. Skarga kasacyjna

17 Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną J. G., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

18 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT do stanu faktycznego sprawy, tj. art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1,2 i 3, art. 129 ust. 1;

19 2. naruszenia przepisów postępowania, które posiadały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

20 - art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 maja 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) uznając, że organy podatkowe w wydanych przez siebie decyzjach prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego wyżej wymienione oraz przepisy postępowania podatkowego w szczególności: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 201 § 1 pkt 2 O. p.,

21 - art. 134 § 1 u.p.p.s.a. przez nie rozpatrzenie wniosku strony skarżącej w zakresie zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na toczące się w dalszym ciągu postępowanie karne wobec strony skarżącej do czasu jego zakończenia prawomocnym orzeczeniem; do czego w opinii skarżącej prowadziła treść art. 125 § 1 pkt 2 w zw. z art. 11 u.p.p.s.a.,

22 - art. 135 u.p.p.s.a. - przez nie uchylenie wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. błędnych rozstrzygnięć - postanowień w zakresie odmowy zawieszenia postępowania, tj. postanowienia z 3 lipca 2009 r. oraz postanowienia z 24 sierpnia 2009 r. w zakresie umorzenia postępowania zażaleniowego,

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. - przez jego niezastosowanie w okolicznościach sprawy wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 201 § 1 pkt 2 O. p., nakazujących zawieszenie postępowania podatkowego z uwagi na występujące w sprawie zagadnienia wstępne, tj. toczące się postępowanie karne prowadzone wobec podatnika oraz postępowanie zażaleniowe od wydanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 3 lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego od wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 15 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.,

24 - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą w obliczu niewystarczającego materiału dowodowego oraz stosowanie zasady "in dubio pro fisco" względem wątpliwości występujących na gruncie stanu faktycznego oraz prawnego,

25 - art. 123, art. 180 § 1, art. 188 O. p. przez nieuwzględnienie wniosków strony postępowania w zakresie przeprowadzenia określonych środków dowodowych w postaci włączenia materiału dowodowego z prowadzonego postępowania karnego wobec skarżącej, w tym włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy protokołów z przesłuchań kontrahentów zagranicznych podatnika oraz innych,

26 - art. 151 u.p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy uzasadniających uwzględnienie zarzutów poczynionych we wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku,

27 - art. 152 u.p.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach sprawy uzasadniających uchylenie skarżonej decyzji organu podatkowego,

28 - art. 153 u.p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że treść tego przepisu zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku do poddania kontroli w sposób bezpośredni postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania z 3 lipca 2009 r. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.

29 Ponadto w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o rozstrzygnięcie przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego o treści: "Czy prowadzone wobec podatnika postępowanie karne w zakresie wyłudzenia i zwrotu podatku VAT, na gruncie postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku VAT prowadzonego za ten sam okres rozliczeniowy co postępowanie karne, stanowi na gruncie art. 201 § 1 pkt 2 O. p. zagadnienie wstępne?"

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, akcentując bezzasadność podniesionych zarzutów.

31 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

33 5.1. W sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i postępowania. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie budzi wątpliwości, pozwoli ocenić, czy doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego.

34 5.2. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby w sprawie naruszono art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 188 O.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tych regulacji w błędnym ustaleniu stanu faktycznego na skutek nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieuwzględnienie wniosków strony w zakresie przeprowadzenia określonych środków dowodowych.

35 Zwrócić należy uwagę, że na zgromadzony materiał dowodowy składały się nie tylko opinie biegłego, które potwierdziły, że zakwestionowane dokumenty były sfałszowane. Za podstawę ustaleń organy podatkowe przyjęły również informacje z poszczególnych urzędów celnych poczynione w oparciu o rejestry R-30 oraz zeznania funkcjonariuszy celnych. W tym stanie rzeczy właściwe Sąd pierwszej instancji ocenił, że w rzeczywistości dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Prawidłowa była również ocena Sądu co do ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował należytej staranności w ewidencjonowaniu sprzedaży na rzecz podróżnych. Opis stempla potwierdzającego wywóz towaru poza teren Wspólnoty zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Z opisu tego wynika, że "w centralnej części stempla umieszczone są: pięciocyfrowy numer, zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla, oraz datownik - w układzie RR-MM-DD (dwucyfrowe oznaczenie roku, dwucyfrowe oznaczenie miesiąca i dwucyfrowe oznaczenie dnia)". Przy zachowaniu należytej staranności Skarżąca powinna zatem zwrócić baczną uwagę na te z kolejnych dokumentów TAX FREE, na których widnieje taki sam numer stempla. Ponadto, jak wykazały organy, w przypadku części z dokumentów data stempla nie odpowiada treści rozporządzenia, ponieważ cyfry nie są rozdzielone myślnikami. Fakt ten również powinien wzbudzić czujność Skarżącej. O braku staranności świadczą także przypadki, gdy strona dokonywała zwrotu VAT podróżnym pomimo braku na przedłożonym dokumencie pieczątek urzędu celnego, imiennych pieczęci celników, czy też stempla TAX FREE (stwierdzono dwa takie przypadki), jak też sytuacje, gdy dokonywano zwrotu VAT pomimo, że data stempla potwierdzająca wywóz towaru poza granice Wspólnoty była wcześniejsza niż data sprzedaży widniejąca na dokumencie TAX FREE.

36 Od stycznia 2005 r. podatnicy uzyskali dostęp w zakresie ograniczonym do dokumentów TAX FREE danego podatnika. Autor skargi kasacyjnej podnosi tutaj, że możliwość skorzystania z bazy danych prowadzonej przez Izbę Celną w B. strona posiadała nie jak to twierdziły organy podatkowe od 14 marca 2005 r., a dopiero od dnia 13 grudnia 2006 r. Zauważyć jednak trzeba, co podniósł również Sąd pierwszej instancji, że w związku z tym, iż większość dokumentów TAX FREE wystawionych w 2006 r. podlegała rejestracji w rejestrze prowadzonym przez Urząd Celny w B., o dostęp do tego rejestru strona powinna zadbać odpowiednio wcześniej. Skoro Skarżąca miała problemy z dostępem do wspomnianego rejestru poprzez dotychczasowy login, nie można uznać za dochowanie należytej staranności wnioskowanie o powtórny dostęp do rejestru dopiero w listopadzie 2006 r. Na brak rzetelności po stronie skarżącej, wskazują również same jej wyjaśnienia. Fakt, że stali klienci nie byli legitymowani i nie sprawdzano ich paszportów, w ocenie tut. Sądu, nie przemawia za uznaniem, iż podatnik wykazywał staranność przy stosowaniu przepisów dotyczących tzw. systemu TAX FREE.

37 5.3. Podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. był niezasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił brak podstaw do zastosowania przez organy podatkowe tego przepisu. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz. M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2009, s. 893 i n.). Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze. Ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego, w tym również odnoszące się do kwestii należytej staranności podatnika dokonującego sprzedaży w systemie TAX FREE, podejmuje organ podatkowy a nie organy ścigania i sąd powszechny. Według Sądu, stanowisko takie jest jak najbardziej zasadne i nie skłania do przychylenia się do wniosku autora skargi kasacyjnej w zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w poszerzonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

38 5.4. Zgodzić się również należało z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że na możliwość wydania decyzji w drugiej instancji w dniu 3 lipca 2009 r. nie miał wpływu fakt, iż w tym samym dniu organ ten wydał postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego, na które strona złożyła zażalenie. Według Sądu, rozpatrzenie zażalenia będącego środkiem zaskarżenia od wydanego w toku postępowania postanowienia nie stanowiło w tej sprawie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., już choćby z powodu tego, że zażalenie przysługiwało do tego samego organu, który wydawał zaskarżoną do sądu decyzję. Skoro w badanej sprawie nie mieliśmy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, odpowiadało prawu. Brak uchylenia przez Sąd tego postanowienia nie mogło jak to podniósł autor skargi kasacyjnej stanowić o naruszeniu art. 135 u.p.p.s.a. Przepis ten bowiem stwierdza, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Podniesiony w tej kwestii zarzut naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. był również niezasadny. Zwrócić należy uwagę, że Sąd przywołując tę regulację powołał wcześniej art. 135 u.p.p.s.a. i w jego ramach przeprowadził stosowną argumentację. W tym tle przywołany art. 153 u.p.p.s.a. wydaje się być omyłką pisarską. Gdyby jednak nawet przyjąć, że tak nie było, to w kontekście przeprowadzonej przez Sąd argumentacji, wskazanie na ten przepis nie miało wpływu na wynik sprawy.

39 5.5. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. był niezrozumiały. Autor skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu upatruje w nierozpoznaniu wniosku o zawieszenie postępowania. Zwrócić jednak należy uwagę, że wniosek o zawieszenie postępowania zawarty w piśmie z dnia 1 grudnia 2009 r. został przez pełnomocnika skreślony. Tym samym nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do tego faktu nie mogło stanowić o naruszeniu wskazanej regulacji.

40 5.6. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego były niezasadne. Autor skargi kasacyjnej przywołał szereg przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1,2 i 3, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie wskazanych regulacji upatruje w uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie przysługiwało podatnikowi prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Przepisy odnoszące się do zwrotu podatku podróżnym zostały zawarte w Rozdziale 6 zatytułowanym "System zwrotu podatku podróżnym" Działu XII zatytułowanego "Procedury szczególne" tej ustawy. Zwrot podatku podróżnemu zamieszkałemu poza terytorium Wspólnoty, zapłaconego przez niego przy nabyciu towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przewidziany w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT skutkuje określonymi uprawnieniami określonymi w art. 129 ustawy o VAT także dla sprzedawcy, po spełnieniu określonych tam warunków. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, jeżeli spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Sprzedawca do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu stosuje 0 % stawkę VAT, jeżeli: 1) na piśmie poinformował naczelnika urzędu skarbowego, że jest sprzedawcą, 2) poinformował naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożył temu organowi kopie tych umów, 3) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał od podróżnego imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów oraz zawierający potwierdzenie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator wywiezienie towaru poza terytorium Wspólnoty.

41 Przytoczone wyżej regulacje są implementacją art. 15(2) VI Dyrektywy, obecnie art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE i dotyczą tzw. eksportu detalicznego. Na gruncie wskazanych przepisów Dyrektyw, w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym przez podróżnych zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, towary są przewożone do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym realizowana jest dostawa, całkowita wartość dostawy łącznie z podatkiem VAT przekracza 175 euro lub równowartość tej kwoty w walucie narodowej, przy czym Państwa Członkowskie mogą zastosować zwolnienie do dostawy, której całkowita wartość jest mniejsza od tej kwoty. Polski ustawodawca wypełnił wskazane wyżej postanowienia Dyrektywy poprzez zastosowanie stawki 0 % do takiej dostawy. Jednym z koniecznych warunków zastosowania stawki określonej w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT jest wykazanie przez sprzedawcę, że dostarczony towar został wywieziony poza terytorium Wspólnoty. Okoliczność ta powinna wynikać z imiennego dokumentu wystawionego podróżnemu przez sprzedawcę, potwierdzonego przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator (art. 129 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 128 ust. 2 ustawy o VAT). Na podstawie tego dokumentu sprzedawca stosuje do tej dostawy stawkę podatku 0 % określoną w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. W orzeczeniu C-10/92 w sprawie Balocchi ETS stwierdził, że w przypadku wskazanego wyżej tzw. eksportu detalicznego dostawcy działają w dziedzinie podatku VAT jako poborcy na rachunek i w interesie Skarbu Państwa. Dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten jako podatek od konsumpcji ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego, dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o których mowa w art. 15 VI Dyrektywy uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym.

42 W powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w sprawie C-271/06 ETS dokonując wykładni art. 15(2) VI Dyrektywy stwierdził, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie zdawać z tego sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę.

43 Tym samym skoro ujawnione okoliczności wskazują, że dostawca nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, a więc mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek stosowania stawki 0 % - istnieje podstawa do pozbawienia go uprawnienia do jej stosowania.

44 W sprawie ustalono, że kwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej oraz, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i rzetelności przy sprzedaży towarów w systemie TAX FREE. Tym samym w sprawie słusznie uznano, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% do dostawy towarów wyszczególnionych w kwestionowanych dokumentach TAX FREE.

45 5.7. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył art. 151 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

46 5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.