Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2019 r., I FSK 28/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2019 r., I FSK 28/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SAB/Lu 6/18 w sprawie ze skargi M.P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

3 1.1. M.P. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SAB/Lu 6/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę (nadaną w dniu 23 grudnia 2015 r.; wpływ do organu podatkowego w dniu 29 grudnia 2015 r. - przyp. NSA) na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad i grudzień 2015 r.

4 1.2. Zaskarżony wyrok zapadł na skutek ponownego rozpoznania sprawy po uprzednim uchyleniu wyroku tego Sądu z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SAB/Lu 30/16, przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 997/17 (wcześniejsze zaś odrzucenie skargi jako niedopuszczalnej zawarte w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Lu 3/16, zostało uchylone postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1362/16).

5 1.3. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby doszło do przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej w podanym zakresie i z tej przyczyny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.)

6 1.4. W motywach wyroku Sąd wskazał w szczególności, że: - orzekał w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 997/17; - istnienie zarzucanej przewlekłości kontroli podatkowej badał według momentu wniesienia skargi (skargę nadano w dniu 23 grudnia 2015 r., a do organu podatkowego wpłynęła w dniu 29 grudnia 2015 r. - wyj. własne NSA) na podstawie akt sprawy, które organ przekazał wraz z odpowiedzią na skargę; - Skarżący przewlekłości upatrywał w sytuacji jak nastąpiła po złożeniu odpowiednio w dniu 22 grudnia 2014 r. i 19 stycznia 2015 r. deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r., w których wykazał różnicę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy (130.250 zł i 159.152 zł); - w dniu 16 lutego 2015 r. wszczęto bowiem kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się Skarżącego za podane miesiące z obowiązków wynikających z przepisów o podatku VAT, przedłużając termin zwrotu do zakończenia kontroli podatkowej oraz trzykrotnie czas trwania owej kontroli (zawiadomieniami z dnia 23 kwietnia, 16 lipca i 13 października 2015 r. odpowiednio do dnia 31 lipca i 31 października 2015 r. oraz 31 stycznia 2016 r.; - jako przyczynę zwłoki wskazywano konieczność zebrania całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na potwierdzenie transakcji z nabywcami i zbywcami krajowymi w związku z przesłanymi wnioskami o kontrole u tych podmiotów oraz na informacje pochodzące od państw członkowskich z uwagi na transakcje WDT z kontrahentami z Czech, Bułgarii i Łotwy (w ramach wymiany dokumentów SCAC); - o żadnej z czynności wymienionych w chronologii działań organu nie można powiedzieć, że miała charakter pozorny lub że była niecelowa albo nieefektywna; - podejrzenie udziału Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej wymagało zweryfikowania i ustalenia całego szeregu powiązań, skontrolowania wielu podmiotów, nie tylko tych najbliższych, a także prześledzenia całego łańcucha dostaw i ustalenia roli poszczególnych uczestników takiego procederu; - konieczne było również poczynienie ustaleń w płaszczyźnie tzw. dobrej wiary (należytej staranności) Skarżącego w rzeczonych relacjach handlowych.

7 1.5. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 1.6. Sądowi temu Skarżący zarzucił naruszenie:

9 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.") przez błędną wykładnię na skutek nieprawidłowego uznania, że czas prowadzenia kontroli weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT jest niczym nieograniczony i zależy wyłączenie od uznania organu prowadzącego postępowanie, które uzasadnić mogą wątpliwości organu wywołane subiektywną oceną faktów, zdarzeń i dokumentów;

10 2) art. 149 § 1 P.p.s.a. przez odmowę zastosowania i nieuwzględnienie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika US wobec mylnego przyjęcia, iż podejmowane w toku postępowania czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT świadczą o braku tej przewlekłości;

11 3) art. 149 § 1 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych, tj. oczywistych przypadków wskazujących na nieefektywność prowadzonej kontroli, podejmowanie czynności w dużym odstępie czasu oraz mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy, w celu stwierdzenia, czy rzeczywiście doszło do przewlekłości postępowania;

12 4) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy i podjęcie przez Sąd rozważań dotyczących istnienia podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2014 r., w sytuacji, gdy skarga dotyczyła przewlekłości prowadzonego postępowania;

13 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku dlaczego opisane przez Skarżącego przypadki działań organu podatkowego cechujące się oczywistą przewlekłością nie zostały przez Sąd przyjęte jako stojące w sprzeczności ze stwierdzonym brakiem przewlekłości, a także nieustosunkowanie się Sądu do kwestii prawnych wynikających z zarzutów Skarżącego;

14 6) art. 151 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie i oddalenie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika US, w sytuacji w której podejmowane w toku postępowania czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT świadczą o przewlekłości;

15 7) art. 190 w związku z art. 149 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a przez niewykonanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w powołanym wcześniej wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., polegające na: a) braku przeprowadzenia prawidłowej analizy dokonywanych przez organ czynności, b) nie odniesieniu się do przykładów przewlekłości wskazanych przez Skarżącego, c) wyjściu poza granice sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik, gdyż doprowadziło do mylnego stwierdzenia, że organ podatkowy nie prowadził kontroli w sposób przewlekły, w sytuacji gdy nie było usprawiedliwionych podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia.

16 1.7. Naczelnik US nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

17 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi (co prawomocnie przesądzały już poprzednio wydane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego ukierunkowane na konieczność merytorycznego rozpoznania sprawy - zob. pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia), ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

19 2.2. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny owych zarzutów.

20 2.3. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

21 Należało jednocześnie mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji kontrolował wyłącznie przewlekłe prowadzenie postępowania w formie wszczętej w dniu 16 lutego 2015 r. kontroli podatkowej, orzekając - jak sam zauważył - w warunkach związania uprzednio wydanym wyrokiem oraz w ramach czasowych wyznaczonych datą wniesienia skargi (chociaż w uzasadnieniu wyroku znalazły się wbrew temu ostatniemu zapatrywaniu, nota bene niekwestionowanemu zarzutami skargi kasacyjnej, także wypowiedzi dotyczące okresu późniejszego).

22 2.4. Przede wszystkim nie był zasadny zarzut podnoszący naruszenie art. 190 w związku z art. 149 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Odmiennie bowiem od twierdzeń Skarżącego, Sąd pierwszej instancji zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 997/17, który wydano w niniejszej sprawie.

23 W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę zwłaszcza, że: - w ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość oraz celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia; - przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania zaistnieje wówczas, gdy będzie można mu skutecznie postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania, aby skończyło się w rozsądnym terminie; - zaskarżony wyrok było uzasadniony na takim poziomie ogólności, że mogłoby funkcjonować w każdej sprawie; - nie wyspecyfikowano dokonanych przez Naczelnika US czynności oraz jakiejkolwiek ich analizy czasowej, a także oceny czynności i działań pod kątem zasadności oraz efektywności; - tymczasem Skarżący zwracał uwagę na konkretne daty występowania przez Naczelnika US do innych organów, instytucji i podmiotów o udzielenie informacji i przeprowadzenie stosownych dowodów, wskazując, że od marca do września 2015 r. organ nie podejmował żadnych czynności w sprawie, nie wykazywał jakiejkolwiek aktywności w gromadzeniu dowodów, nie przesłuchał świadków, w tym pracowników Skarżącego, ani nie zwracał się do nikogo o udzielenie wyjaśnień; - Skarżący podnosił też, że Naczelnik US będąc w posiadaniu dokumentów CMR ze stosownymi danymi, nie przesłuchał kierowców przewożących towar i nie dokonał oględzin magazynów; - w uzasadnieniu wyroku nie sposób było doszukać się odniesienia do tych wszystkich kwestii sygnalizowanych przez Skarżącego, a pozostałe wypowiedzi Sądu pierwszej instancji nie zostały osadzone w stanie faktycznym sprawy.

24 Dodatkowo w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r. wskazano, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględnił ocenę prawną w nim zawartą, precyzyjne odniósł się do argumentacji Skarżącego i dokonał analizy czasowej podejmowanych przez organ czynności, jak również ich oceny, zwłaszcza pod kątem zasadności i efektywności.

25 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozpoznał obecną skargę kasacyjną, stwierdzić należało, że lektura zaskarżonego nią wyroku z dnia 19 września 2018 r. pokazuje, iż Sąd pierwszej instancji tym razem wystarczająco przeanalizował czynności podejmowane przez Naczelnika US w toku kontroli podatkowej, zarówno pod względem ich natężenia w czasie, jak i kryterium racjonalności z perspektywy zakresu przedmiotowego owej kontroli. Skarżący w uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu zasadniczo przyznaje, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo wymienił działania podejmowane w toku kontroli podatkowej, jednakże - jego zdaniem - nie zawarł w swojej wypowiedzi pogłębionej analizy merytorycznej.

26 Stanowisko Skarżącego nie jest zasadne. Przede wszystkim nie precyzuje, jakiego rodzaju "analizę merytoryczną" winien poprowadzić wspomniany Sąd w niniejszej sprawie.

27 Po wtóre, Sąd ten dokonał oceny czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej z uwzględnieniem jej przedmiotu, tzn. kontroli obejmującej "Wywiązywanie się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług; okres objęty kontrolą: 1.11.2014 - 31.12.2014 r.", które w tym przypadku skutkowały wykazaniem przez Skarżącego różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w znacznych kwotach, oraz celowości podejmowanych działań. Wszystkie one determinowane były powzięciem wątpliwości co do prawidłowości dokonanych rozliczeń i ich zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy (tak w obrębie podatku naliczonego, należnego i wykazanych operacji WDT objętych zerową stawką podatku VAT), jak również podejrzeniem udziału Skarżącego w tzw. oszustwie karuzelowym, przy zaangażowaniu przy wszystkich operacjach ujętych w fakturach - głównie wykazujących obrót kawą, kremem czekoladowym, batonami, napojami energetycznymi i majonezem - ponad dwudziestu podmiotów krajowych oraz czterech podmiotów z innych państw członkowskich (Czech, Łotwy i Bułgarii).

28 Wstępne ustalenia wskazywały na nietypowy przebieg transakcji, gdyż wedle nich: - zakupy miały być dokonywane pod konkretne zamówienia, przy czym Skarżący otrzymywał zapłatę od nabywcy przed wysłaniem towaru finansując z tych środków jego zakup; - prawie wszystkie operacje wykazano jako mające miejsce jednego dnia; jednorazowe wartości wykazanych transakcji opiewały na znaczne kwoty: 286 tys. zł do 637 tys. zł; - transport w większości przypadków mieli organizować kontrahenci Skarżącego; tylko niekiedy towar trafiał do magazynu Skarżącego; - często przewóz towarów następował z pominięciem magazynów podmiotów biorących udział w obrocie tą samą partią towaru; - płatności za towar w ramach WDT następowały z rachunków krajowych. W dniu 17 marcu 2017 r., a więc w początkowym etapie kontroli podatkowej Naczelnik US uzyskał informacje od czeskich służb podważających wiarygodność jednego z kontrahentów zagranicznych (F. s.r.o.)

29 Przywołane okoliczności, co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, dawały racjonalne powody do szerokiego zweryfikowania w toku kontroli podatkowej tak kształtujących się zależnych i wielopodmiotowych transakcji w kraju i zagranicą, finalnie mających przecież skutkować zwrotem różnicy podatku VAT dla Skarżącego. Służyły one również pozyskaniu dowodów potwierdzających lub podważających akty staranności (dobrej wiary) przy zawieraniu poszczególnych transakcji, na którą to kwestię jako istotną dla rozliczenia podatku VAT zwracał uwagę również Skarżący.

30 Dodać zatem wypadało i to, że Sąd prawidłowo uznał konieczność wdrożenia i oczekiwania na wyniki działań kontrolno/sprawdzających u kontrahentów Skarżącego nie tylko tych bezpośrednich, ale w pewnym zakresie również dalszych, zważywszy na istotę i charakter pojawiających się w życiu gospodarczym oszukańczych działań w formie karuzeli podatkowej (wielokrotnego faktycznego obracania towarem lub wykazywania tylko takiego obrotu "na papierze", często w zamkniętym kręgu podmiotów realnych lub działających jedynie formalnie, powiązanych ze sobą lub nie, tudzież z włączeniem do tego mechanizmu podmiotów zupełnie nieświadomych takiego stanu rzeczy). Istniała bowiem w tym konkretnym przypadku, co zostało dostatecznie wykazane i ocenione w zaskarżonym wyroku, potrzeba sprawdzenia pod względem rzetelności konkretnie wskazanych transakcji, zwłaszcza w których jedną ze stron był Skarżący. Uzasadnione były wnioski o przeprowadzenie kontroli przy wykorzystaniu, ale po uprzednim przeprowadzeniu działań własnych, formularzy SCAC w odniesieniu do podmiotów zagranicznych. Podobnie zasadnym jawiło się również uruchomienie tego rodzaju weryfikacji w przedsiębiorstwach transportowych, w kierunku zidentyfikowania sposobów jego organizacji i przebiegu, zwłaszcza, że transport towarów mieli generalnie organizować dostawcy lub dostawcy tychże dostawców Skarżącego albo odbiorcy i odbiorcy owych odbiorców.

31 Czynności opisane w zaskarżonym wyroku, do których nawiązywał Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie, miały zatem charakter celowy i nie można przyjąć, aby wykraczały poza niezbędną potrzebę wyjaśnienia rzetelności transakcji z udziałem Skarżącego oraz umiejscowienia ich w ciągu dotyczącym wykazanego obrotu towarowego w kraju i zagranicą. Chodzi tu zwłaszcza o wnioski składane w celu pozyskania informacji od władz innych państw na użytek potwierdzenia transakcji handlowych zawartych z podmiotami z Czech, Łotwy i Bułgarii, czynności weryfikacji w systemie CEPiK, tudzież weryfikację ruchu środków transportowych w postaci danych z sytemu viaTOLL.

32 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Naczelnik US podjął wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w krótkich odstępach czasu, działał w sposób logiczny, sprawny i efektywny, zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania.

33 Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do konkretnych zarzutów skargi w wystarczającym stopniu, czyniąc zadość wskazaniom zawartym w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r. Podkreślenie przez Skarżącego, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaje się całkowicie nie dostrzegać, że organ w okresie od kwietnia2015 r. do września 2015 r. nie podjął prawie żadnych działań", bo "ograniczył się do wysyłki kilku kolejnych pism, które można policzyć na palcach jednej ręki", a "większość odpowiedzi na wystąpienia wpłynęła jeszcze w marcu lub kwietniu 2015 r." jest nieuprawnionym uproszczeniem. Arbitralne dezawuowanie w skardze kasacyjnej roli prac analitycznych w tym okresie po stronie organu podatkowego, w świetle całokształtu pozyskiwanej materii dowodowej na użytek wyznaczonego zakresu kontroli podatkowej, nie mogło zyskać aprobaty w niniejszym postępowaniu kasacyjnym. Pomijało bowiem w szczególności istniejącą wielopodmiotowość transakcji, także z udziałem podmiotów zagranicznych, odkrywane zależności między nimi poprzez kolejne czynności i samą skalę prowadzonych/wykazywanych operacji gospodarczych, jak również obszaru działań odnoszących się także do znacznego materiału wyłączonego stosownymi postanowieniami z akt sprawy kontrolnej z uwagi na przesłankę interesu społecznego, co odnotował wymownie Sąd pierwszej instancji a zupełnie pominął autor skargi kasacyjnej w swoim wywodzie. Niezależnie jednak nawet od tej ostatniej okoliczności, Sąd pierwszej instancji przywołał, że w podanym okresie w związku z weryfikacją nabywców, odbiorców i działań Skarżącego ujmując tylko kwestię statystycznie wystosowano razem 14 pism (część w tych samych datach, ale do różnych adresatów) oraz 35 wniosków do CEPiK oraz uzyskano 24 odpowiedzi, przy czym zasadniczo było to rozłożone w czasie, a nie skumulowane w kwietniu 2015 r. Aktywność organu w tym zestawieniu i napływ odpowiedzi kształtowały się więc odmiennie niż sugerował to liczbowo i czasowo Skarżący.

34 Trafnie zatem uznał Sąd, że skoro Naczelnik US kierował pisma do właściwych miejscowo organów o wszczęcie kontroli podatkowych u kontrahenta Skarżącego, to dla wyznaczenia dalszego toku działań zasadne było oczekiwanie na wyniki ustaleń w tym zakresie, przy jednoczesnym wpływie w tym czasie istotnych informacji wymagających analizy.

35 2.5. Za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 149 § 1 P.p.s.a. oraz zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 133 § 1 P.p.s.a.

36 W ich ramach Skarżący podnosił, że Sąd pominął okoliczność, iż w przypadku podejrzenia przestępstwa karuzelowego, najistotniejszą kwestią jest zbadanie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o ewentualnym oszustwie, podczas gdy Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że najpierw konieczne było prześledzenie całego łańcucha dostaw. Ponadto Skarżący zauważył, że Sąd nie wziął pod uwagę podawanych przez niego przykładów nieefektywności prowadzonej kontroli, podejmowania czynności w dużych odstępstwach czasu, czy mnożenia czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy.

37 Odnosząc się do tego stanowiska skład orzekający wskazuje, że podziela sformułowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ podatkowy zasadniczo musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów (wyroki NSA z dnia: 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 225/17 oraz 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1424/18). W konsekwencji chybione z tego powodu jest zapatrywanie, że czynności zmierzające do odtworzenia pełnego łańcucha transakcji są czynnościami zbędnymi i podejmowanie działań przez organ w tym zakresie świadczy o przewlekłości kontroli podatkowej. Można przy tym odnotować, że w istocie rzeczy z przytoczonym stanowiskiem koresponduje powyższy pogląd Skarżącego, akcentujący właśnie doniosłość ustaleń w kwestii świadomości u podatnika co do wystąpienia oszustwa karuzelowego, gdyż jej badanie w postulowanym zakresie zakłada istnienie takiej rzeczywistości (łańcucha dostaw karuzelowych), którą świadomość ma odzwierciedlać.

38 Sprawy dotyczące karuzeli podatkowych mają skomplikowany i złożony charakter, albowiem dokonanie czynności u bezpośredniego kontrahenta, zmierzających do identyfikacji źródła pochodzenia towaru, poprzedzają czynności u dalszych dostawców, co kontrolę w tym zakresie czyni długotrwałą. Dodatkowo w przypadkach takich jak tu analizowany (obejmujący również ciąg dostaw z elementem transagranicznym) zachodzi potrzeba uzyskania informacji od właściwych administracji innych państw (w tej sprawie - Czech, Łotwy i Bułgarii). Z tych przyczyn błędnym jest przekonanie Skarżącego, że istota sprawy sprowadzała się wyłącznie do zbadania czynności, jakie on podejmował.

39 Wskazując, że niektóre czynności kontrolne mogły być przeprowadzone we wcześniejszym okresie, Skarżący zdaje się nie zauważać tego, że zasadą działania organu w ramach postępowania na użytek pozyskania odpowiedniego materiału dowodowego jest asynchroniczność działań, co oznacza, że jedna czynność może pociągać za sobą kolejną. Analiza gromadzonego materiału dowodowego jest podstawą do planowania kolejnych czynności dowodowych. Skoro więc, jak dostrzega sam Skarżący, badanie świadomości co do uczestnictwa w "łańcuchu karuzelowym" jest doniosłym elementem w tego rodzaju sprawach, to naturalnym jest pozyskanie wszelkiego materiału na rzecz ustalenia takiej okoliczności. Natomiast czynienie tego nie w pierwszej kolejności ma podłoże w tym, że generalnie najpierw trzeba wykazać przebieg transakcji w sposób odbiegający od rzeczywistości. Jeśli bowiem faktyczne operacje gospodarcze pokrywają się z wystawionymi fakturami, to nie zachodzi potrzeba badania dobrej wiary/należytej staranności u ich uczestników.

40 Wyrywkowe przywołanie przez Skarżącego dwóch przykładów rzekomo "rażącej" nieefektywności kontroli podatkowej z powodu charakteru podmiotu przewidzianego do skontrolowania (znaczącego udziałowca rynku hurtowego E. S.A.) oraz rodzaju towaru ujętego w fakturach (majonez dekoracyjny objęty 8% stawką podatku VAT), nie przemawiało za koniecznością uchylenia wyroku z tego powodu. Po pierwsze, kontrolą podatkową może zostać objęty każdy podatnik oraz każdy przedmiot jego działalności gospodarczej. Po drugie, wystąpienie o skontrolowanie wymienionego podmiotu nie dotyczyło wyłącznie zagadnień przywołanych w skardze kasacyjnej (co do przedmiotu jego działalności i zaplecza do jej prowadzenia). Po trzecie, bez waloru znaczącego dla niniejszej sprawy oraz oparte na samym założeniu Skarżącego było jego twierdzenie, że "majonez (...) ze swej istoty znajduje się poza zainteresowaniem przestępców wyłudzających VAT", co miało świadczyć o zbędności kontroli w kilku firmach obracających tym towarem.

41 2.6. Nietrafny był również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., albowiem Sąd pierwszej instancji nie dokonał rozstrzygnięcia poza granicami sprawy, którą wyznaczała skarga na przewlekłość kontroli podatkowej, dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. (a nie tylko za grudzień). Z sentencji zaskarżonego wyroku nie wynika, ażeby Sąd uczynił przedmiotem rozstrzygnięcia inną sprawę niż wyznaczona wniesioną skargą. Niezasadne okazało się także stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji podjął się badania podstaw do kwestionowania zwrotu różnicy podatku VAT. Na wskazanych przez Skarżącego str. 14 i 29 uzasadnienia wyroku nie można doszukać się stwierdzeń tego rodzaju. W miejscach tych Sąd nie wypowiadał się o braku podstaw do takiego zwrotu, lecz zwracał uwagę na zasadność poczynienia wyjaśnień w tym przedmiocie w ramach rzeczonej kontroli podatkowej, która ma dopiero umożliwić dokonanie oceny rzeczywistego charakteru wykazanych transakcji.

42 2.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jako bezpodstawny należało zakwalifikować także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, stwierdzono, iż art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Sąd pierwszej instancji odniósł się do podniesionych przez Skarżącego zarzutów przynajmniej w taki sposób, który umożliwiał dokonanie kontroli instancyjnej.

43 2.8. Nie można było także podzielić stanowiska Skarżącego odnośnie naruszenia przez Sąd art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a mianowicie że czas prowadzenia kontroli weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT jest niczym nieograniczony i zależy wyłącznie od uznania organu podatkowego prowadzącego postępowanie, które uzasadnić mogą wątpliwości organu wywołane subiektywną oceną faktów, zdarzeń i dokumentów.

44 Przede wszystkim wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd nie stwierdził, że czas trwania kontroli podatkowej mającej na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT wyznaczają w istocie jakiekolwiek wątpliwości organu podatkowego. Zwrócił natomiast trafnie uwagę, że przepis ten daje możliwość skorzystania z szerokiej gamy działań (trybów weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT), podkreślając słusznie, że organ zobligowany jest do zastosowania procedury najbardziej adekwatnej do stanu danej sprawy, w tym zwłaszcza do wagi powziętych wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika. Zgodnie z treścią wymienionego przepisu Sąd odnotował również, że nie ogranicza on terminu, w jakim organ musi zakończyć prowadzoną weryfikację, aczkolwiek podkreślić trzeba w uzupełnieniu, że sam zwrot musi nastąpić w "rozsądnym czasie", jak to ujmuje orzecznictwo unijne na tle przepisów o podatku od wartości dodanej.

45 2.9. W konsekwencji powyższych ocen chybiony było zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Wobec prawidłowego niestwierdzenia przewlekłego działania organu w kontroli podatkowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie skargę oddalił na tej podstawie prawnej.

46 2.10. Końcowo należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie działania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w kontrolowanej sprawie, w zakresie wynikającym z podniesionych zarzutów kasacyjnych miał na uwadze - jak juz wcześniej wzmiankowano - niewzruszone stanowisko tego Sądu, co do kontroli przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej wyłącznie według stanu na dzień wniesienia skargi w tej sprawie.

47 2.11. Zaskarżony wyrok nie naruszał więc prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

48 2.12. Natomiast w zakresie kosztów postępowania z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący w 2018 r.; - odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik US nie złożył, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ stawił się radca prawny, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.

49 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

50 Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia.

51 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 240 zł (50% z 480 zł).