Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2022 r., I FSK 279/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2022 r., I FSK 279/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1653/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1653/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) w sprawie ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w [...] (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 10 maja 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w dniu 24 września 2019 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym [...] (dalej: [...] US [...]) deklarację VAT – 7 za sierpień 2019 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 590.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do dnia 25 listopada 2019 r.

5 Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka zajmuje się świadczeniem usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych dla odbiorców polskich i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent – X. z siedzibą na M. Z uwagi na niematerialny charakter świadczonych usług przez Skarżącą na rzecz wyżej wskazanego podmiotu zagranicznego, Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r., która zakończyła się 27 sierpnia 2019 r. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia gospodarczego, istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

6 Wątpliwości wzbudziła również rzetelność zawieranych transakcji przez Spółkę. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UC-S) wszczął kontrolę celno-podatkową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., a następnie wszczął kontrolę celną – skarbową za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r.

7 W sprawie odnotowano, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego z dniem 1 stycznia 2021 r. właściwym do rozliczeń podatkowych Spółki stał się Naczelnik X [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik X [...] US), do którego w dniu 5 lutego 2021 r. Naczelnik [...] US [...], przesłał zgodnie z właściwością deklarację VAT – 7 za sierpień 2019 r.

8 W dniu 9 lutego 2021 r. NUC-S uzyskał informację, że prowadzona kontrola celno – skarbowa obejmująca okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego, a jej wynik w ocenie organu odwoławczego może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za sierpień 2019 r. W niniejszej sprawie Naczelnik Y US [...] przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7 za sierpień 2019 r. postanowieniem z dnia 21 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. – doręczonego w dniu 21 listopada 2019 r.; następnie postanowieniem z 16 marca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. – doręczonego w dniu 16 marca 2020 r. oraz postanowieniem z 7 września 2020 r. do dnia 28 lutego 2021 r. – doręczonego w dniu 8 września 2020 r. Z kolei Naczelnik X [...] US przedłużył ww. termin postanowieniem z 9 lutego 2021 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, tj. do dnia 30 września 2021 r., a postanowienie doręczono w dniu 11 lutego 2021 r.

9 Organ odwoławczy wskazał nadto, że w sprawie Naczelnik X [...] US zachował ciągłość terminów (wyznaczonych dat przedłużenia) pomiędzy kolejnymi wydawanymi postanowieniami, a zatem w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia zwrotu powstałej nadwyżki w podatku od towarów i usług.

10 Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.), albowiem postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także wskazuje jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano w nim jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki, podkreślając przy tym, że nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. W istocie, organ odwoławczy z pełni zaaprobował stanowisko organu I instancji, podnosząc, że działania Spółki oraz jej nieformalne powiązania kapitałowe i osobowe z innymi podmiotami świadczą o agresywnej optymalizacji podatkowej.

11 Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest prawidłowe i nie zachodzą przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego oraz że w realiach niniejszej sprawy Naczelnik X [...] US zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z póź. zm., dalej: u.p.t.u.) i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. do dnia 30 września 2021 r.

12 1.3. WSA w Warszawie rozpoznający skargę Spółki na ww. postanowienie wskazał, że postanowienie organu odwoławczego podlegało uchyleniu z uwagi na brak wskazania na wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres, a samo uzasadnienie postanowienia nie jest przekonywujące. Organ nie wskazał, jakie czynności weryfikacyjne pozostają w toku, ani jaki mają przedmiot. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za sierpień 2019 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ I instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały w sprawie dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Sąd zwrócił uwagę, że Naczelnicy Y US [...] oraz X [...] US na żadnym etapie czynności sprawdzających za sierpień 2019 r. nie kwestionowali transakcji Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wedle art. 86 ust 1 u.p.t.u. Nie zostały również przedstawione żadne zarzuty co do rzetelności transakcji, a także wątpliwości z nimi związanymi w stosunku do transakcji zawartych z zagranicznym kontrahentem spółki X. z siedzibą na M. W ocenie Sądu organ odwoławczy winien wykazać, nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przede wszystkim że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.

13 Kontrola celno-skarbowa (obejmująca okres od października 2018 r. do lutego 2019 r.) nie wykazała jak dotąd żadnych nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę, natomiast zakończona już kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r. wykazała, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz Skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. Skarżąca powoływała się także na okoliczność, że na podstawie wyników tej kontroli podatkowej Naczelnik US dokonał już również zwrotu podatku VAT za kolejne miesiące (czyli za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2019 r.) nie znajdując żadnych podstaw do kwestionowania transakcji strony zawieranych z powyżej wymienionymi kontrahentami (analogiczne transakcje strony), powyższe okoliczności zostały pominięte przez DIAS w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

14 Sąd wskazał jednocześnie, że rozliczenie za sierpień 2019 r. jest przedmiotem czynności sprawdzających Naczelnika X [...] US jednakże nie wiadomo jednak, czy i jakie czynności sprawdzające są podejmowane - niezależnie od trwającej kontroli, która obejmuje inne okresy rozliczeniowe - samodzielnie zmierzające do wyjaśnienia takich ewentualnych wątpliwości organu. Sam fakt wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku po zmianie właściwości organów nie dowodzi, że konieczne są w sprawie czynności sprawdzające. Przesłanie deklaracji przez Naczelnika Y US [...] nastąpiło 5 lutego (w piątek), a postanowienie zostało wydane 9 lutego (wtorek), zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji można przyjąć, że Naczelnik X [...] US niejako automatycznie przedłużył termin już poprzednio przedłużony przez organ poprzedzający go we właściwości. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika ażeby jakiekolwiek transakcje Strony były czy są obarczone "znacznym ryzykiem", ani na czym polega to ryzyko, a także z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT. DIAS nie wskazał jakie okoliczności przemawiają za uznaniem transakcji strony za obarczone ryzykiem, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji Skarżącej z X. z siedzibą na M., czy też z krajowym dostawcą usług B. sp. o.o. sp. k.

15 Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na dzień 9 lutego 2021 r., czyli na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za sierpień 2019 r. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia nie otrzymał wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia Skarżącej za sierpień 2019 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. Tym samym uznać należało w ocenie Sądu pierwszej instancji, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

16 Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. a także podstawowych zasad procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, art. 217 § 2 O.p., a także art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019 r., poz. 1292).

17 2. Skarga kasacyjna DIAS.

18 2.1. DIAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

19 I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

20 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie postanowienia organu odwoławczego poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., w sytuacji, gdy postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku zostało wydane ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p.

21 II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

22 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art.181, art. 187 § 1 i 191, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wystarczająco nie wykazał i nie uzasadnił, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za sierpień 2019 r. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1, w związku z art. 219 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia organu zażaleniowego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi,

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, w szczególności nieprzedstawieniu w uzasadnieniu wyroku całego stanu sprawy i pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego przemawiających za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem istotnej dla sprawy części materiału dowodowego, podczas gdy Sąd powinien wydać wyrok na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

26 Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.

27 2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

28 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 19 kwietnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

29 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

31 3.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2019 r. dokonanego postanowieniem Naczelnika X [...] US z dnia 9 lutego 2021 r., które stanowiło kolejne z całego szeregu postanowień wydanych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania.

32 3.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, dokonał analizy akt sprawy oraz wziął pod uwagę wszystkie okoliczności mające istotne znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia wyjaśniając w sposób szczegółowy motywy jakimi kierował się uchylając postanowienia organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku za okres objęty zaskarżonym postanowieniem, a zatem chybiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p.

33 Wskazać należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 K. v. R.W.; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 M. S. v. V.). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

34 W niniejszej sprawie, organ podatkowy mimo stawianych zarzutów co tego, że w sprawie na dzień wydawania postanowień przedłużających termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2019 r. istniały okoliczności uzasadniające to przedłużenie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sam przyznaje, że z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia "nie wynika wprawdzie jednoznacznie, jakie czynności podejmuje Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.".

35 3.3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w ocenie autora skargi kasacyjnej powołane w skardze kasacyjnej przepisy naruszono w wyniku przyjęcia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wystarczająco nie wykazał, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Skarżącej spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2019 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej takie uchybienie Sądu pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. Wskazano, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent – X. z siedzibą na M., dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego Jednolitego Pliku Kontrolnego za sierpień 2019 r., stwierdzono w ewidencji faktury wystawiane na łączną kwotę 2.528.016,01 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Ustalono, że kwota zdeklarowana do zwrotu wynika głównie z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o. sp.k.

36 Z uwagi na to, iż prowadzona przez Stronę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Kontrola ta została zakończona 27 sierpnia 2019 r. W jej toku stwierdzono liczne transakcje Spółki z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Ponadto w dniach 17 czerwca 2019 r. oraz 7 sierpnia 2020 r. Naczelnik UC - S wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. W świetle powyższego wskazano, że ustalenia kontroli celno-skarbowej są kluczowe z uwagi na występowanie analogicznych transakcji i będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za okres rozliczeniowy sierpień 2019 r.

37 Wymaga podkreślenia, iż Naczelnicy X [...] US oraz Y US [...] na żadnym etapie czynności sprawdzających nie kwestionowali transakcji Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie pojawiły się także żadne zarzuty co do rzetelności transakcji, wątpliwości z nimi związane, w szczególności nie przedstawiono także dowodów w stosunku do transakcji Spółki z kontrahentem zagranicznym X. z siedzibą na M. Za zupełnie niezrozumiały w świetle powyższego należało uznać argument organu podatkowego, że to, iż do tej pory nie wykryto żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki nie oznacza, że tych prawidłowości nie ma.

38 3.4. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że organ powołał te same okoliczności, które były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem sporu nie są zatem ustalenia faktyczne, lecz ocena, czy stanowią one dostateczną podstawę do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużenia na jego podstawie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ I instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały bowiem w sprawie dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Takie wątpliwości nie zostały także przedstawione w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wskazał na trzy zasadnicze okoliczności, które miały uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku. Po pierwsze, wskazano, że jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest skarżącej jest X. z siedzibą na M., dla którego Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe. Po drugie, z uwagi na to, iż prowadzona przez stronę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Po trzecie, w dniu 17 czerwca 2019 r. oraz 7 sierpnia 2020 r. Naczelnik UC-S w [...] wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Uzasadnienia wydanych postanowień w sprawie, nie zawierają jakiejkolwiek wzmianki o konkretnych wątpliwościach determinujących przedłużenia terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności sprawdzających w sprawie i ich w istocie ogólnie nakreślony cel, o tyle brak jest wyjaśnień co wzbudziło podejrzenia organów I i II instancji oraz z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, z którymi związany jest zwrot VAT oraz jakie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. Taki sposób formułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający, ponieważ może sugerować, że taka forma działania organów podatkowych ma charakter prewencyjny, a konieczność odroczenia praw podatnika nie była konieczna (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. I FSK 328/21 – dostępne w bazie CBOIS).

39 3.5. Odnosząc się do powołanych okoliczności, należy przede wszystkim wskazać, że fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem X. z siedzibą na M., dla którego Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Ponadto, podkreślenia wymaga, że kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r., na którą powołał się autor skargi kasacyjnej, została już zakończona. Z ustaleń poczynionych w jej trakcie wynika, że spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. Wreszcie, sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz VAT. Trafnie zauważył w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Tym bardziej, że kontrola celno-skarbowa nie wykazała jak dotąd żadnych nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. W rezultacie żadna ze wskazanych w skardze kasacyjnej okoliczności, rozpatrywana odrębnie oraz we wzajemnej relacji względem siebie, nie uzasadniania potrzeby przeprowadzenia dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i tym samym przedłużenia terminu tego zwrotu.

40 3.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie wykazał wystarczająco, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Skarżącej związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za sierpień 2019 r.

41 Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za nietrafny uznać też należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym tym przepisie, zawierając wszystkie przewidziane w nim elementy, a przedstawione w uzasadnieniu oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej.

42 3.7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

43 Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

44 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA