Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2017 r., I FSK 265/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2017 r., I FSK 265/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 822/15 w sprawie ze skargi J. spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 26 maja 2015 r. nr ... w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za styczeń, luty i marzec 2013 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki tych zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna J. Sp. z o. o. z siedzibą w S. dotyczy wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Sz 822/15. W orzeczeniu tym, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 maja 2015 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za styczeń, luty i marzec 2013 r. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki tych zobowiązań podatkowych.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 lutego 2015 r., którą - na podstawie art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową" - określono Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2013 r. oraz zabezpieczono je na majątku Skarżącej.

4 Zastosowanie tego przepisu, zdaniem organów podatkowych, było konieczne z uwagi na ustalenia dokonane w toczącym się postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. Z ustaleń tych wynikało, że w badanym okresie Skarżąca uczestniczyła w obrocie cukrem i mieszanką spożywczą cukru i herbaty, noszącym cechy oszustwa typu "karuzela podatkowa", służącym uzyskiwaniu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. W okresie od stycznia do marca 2013 r. Skarżąca zaewidencjonowała i zadeklarowała nabycie mieszanki spożywczej składającej się z 99,8% cukru i 0,2% ekstraktu z zielonej granulowanej herbaty rozpuszczalnej od jednego dostawcy (podmiotu powiązanego rodzinnie poprzez pokrewieństwo wspólników i osobę prezesa spółki), tj. I. Spółka z o.o. Przedmiotowa mieszanka była opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Produkt ten nie znajdował się w powszechnym obrocie na rynku towarów spożywczych oraz brak było jakichkolwiek informacji na jego temat w ogólnodostępnych źródłach. Z zakupionej mieszanki Skarżąca odzyskiwała cukier i wprowadzała go do obrotu (opodatkowany stawką VAT 8%) i w nieznacznej ilości ekstrakt zielonej granulowanej rozpuszczalnej herbaty (opodatkowany stawką VAT 23%). Proces rozdzielenia mieszanki odbywał się bez żadnych ubytków i strat.

5 Na podstawie powyższego organ kontroli przyjął, że przedmiotem obrotu był cukier, a nie mieszanka cukru z herbatą, a domniemany proces pozyskiwania cukru z mieszanki spożywczej, jak i mechanizm obrotu cukrem i mieszanką spożywczą, służyły wyłącznie uzyskiwaniu zwrotów podatku od towarów i usług przez J. W okresie od stycznia do marca 2013 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług 64 faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o., dokumentujące obrót mieszanką spożywczą w łącznej ilości 12.707,65 ton, o wartości netto 35.393.877,50 zł i podatku od towarów i usług w wysokości 8.140.591,86 zł. I. sp. z o.o. była jedynym dostawcą ww. mieszanki na rzecz Skarżącej. Organ kontroli ustalił przy tym, że w badanym okresie dostawcą przedmiotowego towaru do I. sp. z o.o. była wyłącznie C. sp. z o.o. z siedzibą w W. Podmiot ten - w ocenie organu - w czasie dokonywania dostawy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu faktury potwierdzające czynności, które nie zostały wykonane.

6 W tym stanie rzeczy organ kontroli uznał za zasadne wystąpić do wierzyciela przewidywanych należności podatkowych (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.) o zabezpieczenie na majątku Spółki przewidywanych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe podzieliły stanowisko organu kontroli skarbowej, podnosząc, że zasadniczymi argumentami przemawiającymi w rozpatrywanej sprawie za obawą niewykonania zobowiązania są takie okoliczności jak fakt posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami, wysokość przewidywanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. oraz pogarszająca się sytuacja majątkowa strony.

7 Nie zgadzając się z tym stanowiskiem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Podniosła przy tym, że żadna z okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, nie została przez organy wykazana i udowodniona.

8 Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Szczecinie, po przeprowadzeniu analizy prawnej art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, uznał, że w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji należy przyjąć, iż organy dostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż strona nie wykona przyszłego zobowiązania.

9 Sąd podkreślił, że ustalenia, na które powołały się organy odnosiły się do: analizy sytuacji finansowej i majątkowej spółki, świadczącej o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, charakteru stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości i ich skali oraz aktualnych dochodów strony, a także podjęcia przez nią czynności, których skutkiem była utrata własności znacznej części majątku.

10 Sąd wskazał, że zasadniczy powód przemawiający za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania w przedmiotowej sprawie stanowił, zdaniem organów orzekających w sprawie, fakt uczestniczenia przez Spółkę w obrocie cukrem i mieszanką spożywczą cukru i herbaty, służącym uzyskiwaniu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług oraz wysokość przewidywanych zobowiązań (zaległości) w podatku VAT za styczeń, luty, marzec 2013 r.

11 Sąd zwrócił także uwagę na pogarszającą się sytuację majątkową Skarżącej. W zakresie statusu finansowego Spółki organ ustalił, że jej kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł. Skarżąca za lata 2011-2013 wykazywała odpowiednio: przychody 69.101.192,68 zł, 190.341.162,45 zł, 87.629.415,52 zł; koszty 68.695.852,91 zł, 188.654.843,83 zł, 87.037.563,75 zł; dochody 405.339,77 zł, 1.686,318,62 zł, 591,851,77 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dane te wskazywały, że sytuacja finansowa Skarżącej w 2013 r. uległa pogorszeniu w porównaniu do 2012 r. w związku ze spadkiem wielkości uzyskanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdzają także dane wynikające z deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., z których wynikał spadek wielkości dokonanej sprzedaży towarów i usług (wielkość osiągniętej sprzedaży w 2014 r. była o połowę mniejsza niż w 2013 r.), co wskazywało na problemy Skarżącej z utrzymaniem pozycji na rynku i optymalizacją osiąganych wyników finansowych. Organ powołał się także na sprawozdania finansowe Skarżącej złożone za 2012 r. wskazując, że należące do Skarżącej środki trwałe warte były 21.569.351,96 zł.

12 Ponadto Sąd podkreślił, że organ zasadnie zwrócił uwagę, iż Skarżąca w dniu 17 lutego 2014 r., sprzedała na rzecz "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. nieruchomości o łącznej wartości 13.000.000 zł. Należność wynikająca z tej umowy sprzedaży została uregulowana wskutek wzajemnych rozliczeń pomiędzy ww. spółkami, tj. kompensaty na podstawie przepisów prawa cywilnego oraz gotówkowej wpłaty kwoty 11.200 zł. Organ ocenił, że wskutek tej umowy Skarżąca wyzbyła się majątku w wysokości 13.000.000 zł, nie przysparzając sobie jednocześnie żadnych aktywów. Na dzień 4 września 2014 r. Skarżąca nie posiadała żadnych nieruchomości, nie figurowała też w stosownych ewidencjach jako właściciel pojazdów.

13 Sąd zgodził się z argumentacją organu i przyjął, że na skutek pogarszającej się sytuacji finansowej Skarżącej, wyrażającej się w spadku wielkości uzyskiwanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i spadku wartości środków trwałych, będącego efektem działań Skarżącej, jej majątek został pomniejszony prawdopodobnie do kwoty około 8.000.000 zł, co - w porównaniu z wysokością przewidywanego ciążącego na niej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2013 r. z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 8.453.486 zł - potwierdzało obawę, że nie zostanie ono wykonane.

14 Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

15 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

16 - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania,

17 - art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez oparcie ustaleń w sprawie i ich ocenę z założeniem nieuczciwego działania podatnika, w przypadku gdy zamiar taki nie został potwierdzony wyrokiem sądu;

18 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego,

20 - art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

21 - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.), poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianego w tym przepisie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

22 W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

23 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarżąca w podstawach kasacyjnych powołała się zarówno na naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, jak i postępowania podatkowego, przy czym zarzuty naruszenia prawa materialnego upatrywała przede wszystkim w błędnym zastosowaniu art. 33 § 1, 2 pkt 2 i 3, § 3, 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego, który nie pozwalał na ich zastosowanie.

26 Przy tak sformułowanych podstawach kasacyjnych w pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania. Ocena ich trafności przesądza bowiem o prawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, który dawałby podstawę do stwierdzenia, że wystąpiła uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tylko w takim przypadku możliwe było wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie wskazanych wyżej przepisów art. 33 i 33c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli zastosowania przez organy podatkowe w toku postępowania art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego, nie uchylając zaskarżonej decyzji, mimo że były ku temu przesłanki wynikające z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Uzasadnienie tych zarzutów Spółka przedstawiła w sposób opisowy, niepowiązany z konkretnymi, wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz dowodów w tym postępowaniu. Kwestionowała bowiem ustalenia organów i wyprowadzoną na ich podstawie ocenę, co do wystąpienia w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 tej ustawy, pozwalających na zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. W konkluzji stwierdziła, że organy nie wykazały w tej sprawie okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja, co zaakceptował wbrew art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie opiera się na faktach, ale wyłącznie na przypuszczeniu, iż Strona działała z zamiarem nieuczciwym.

27 Naczelny Sąd Administracyjny uznaje te zarzuty za nieusprawiedliwione. Pomijając nawet ich wadliwe uzasadnienie, które powinno być powiązane z konkretnymi podstawami kasacyjnymi, to można je w zasadzie sprowadzić do odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego od zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której mają one prawo w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej i nie narusza ani zasad logiki ani doświadczenia życiowego. Takie okoliczności jak:

28 - stwierdzony w toku kontroli udział Skarżącej w transakcjach, które jak wskazuje zebrany do tej pory materiał dowodowy, mogły mieć na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług poprzez dokonywanie sztucznych operacji gospodarczych i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami,

29 - wysokość przewidywanych zobowiązań za styczeń, luty i marzec 2013 r. w zestawieniu z majątkiem pozostającym w dyspozycji Spółki,

30 - pogarszająca się sytuacja finansowa świadcząca o problemach w utrzymaniu pozycji na rynku,

31 - sprzedaż nieruchomości o znacznej wartości 13 000 000 zł i uregulowanie należności z tego tytułu niemalże w całości w drodze kompensaty,

32 dają podstawę, jak trafnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania nie zostaną wykonane.

33 Należy przy tym podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie, nie jedno zdarzenie, ale całokształt ustalonych okoliczności, pozwalały na wyciągnięcie takiego wniosku. Dlatego nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącej, że organy podjęły zaskarżone rozstrzygnięcia opierając się na przypuszczeniach, co do nieuczciwego działania Spółki, a nie na faktach.

34 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., szczegółowo analizując stwierdzone przez te organy okoliczności z punktu widzenia hipotezy uznaniowej normy wynikającej z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy do zastosowania tego przepisu wystarczyłaby w zasadzie każda z okoliczności związanych zarówno z zakwestionowanymi operacjami gospodarczymi Spółki, jak i jej pogarszającą się sytuacją majątkową w zestawieniu z przewidywanymi zobowiązaniami podatkowymi. W szczególności dokonanie zbycia nieruchomości stanowi przesłankę wprost wymienioną w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jako powód do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności ("podatnik...dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Z punktu widzenia możliwości zastosowania tego przepisu nie są przy tym istotne przyczyny, które doprowadziły do takiego zbycia. Ważny jest bowiem sam fakt dokonania czynności, która zmniejsza majątek podatnika, stanowiąc zagrożenie dla przyszłego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, gdyby nie zostało dobrowolnie uiszczone.

35 W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, zawartych w rozdziale 3 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

36 Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji. Organy podatkowe w ramach swoich kompetencji mają nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonywania oceny czy działania podatnika są zgodne z przepisami prawa podatkowego. Dlatego mogą także wypowiadać się na temat tego czy takie działania nie stanowią naruszenia prawa, jego nadużycia lub obejścia i czy nie prowadzą do oszustwa podatkowego. Ocena zachowania podatnika dokonana w świetle prawa podatkowego jest autonomicznym uprawnieniem organów i nie musi być poprzedzona, tak jak sugeruje się w skardze kasacyjnej, prawomocnym orzeczeniem sądu, wydanym w sprawie karnej (karnoskarbowej) potwierdzającym nieuczciwe zamiary strony. W związku z tym stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest chybiony, jest prawidłowe. Organy nie oceniały bowiem winy, czy niewinności podatnika z punktu widzenia jego odpowiedzialności karnej, a tej materii dotyczy wskazany w podstawach kasacyjnych przepis Konstytucji.

37 Wobec powyższego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. gdyż rozstrzygnięcie oddalające skargę, zawarte w zaskarżonym wyroku, odpowiada prawu. Również nie został naruszony art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał bowiem kontroli zgodności z prawem orzeczeń organów podatkowych i kontrola ta nie nasuwa zastrzeżeń.

38 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.