Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2022 r., I FSK 2577/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2022 r., I FSK 2577/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 764/21 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 11 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 764/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. I. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r.

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5 2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy wskazał, że decyzją z 30 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 27 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r.

6 Wyjaśnił, że organy podatkowe ustaliły, że wystawione przez M. sp. z o.o. i T. na rzecz skarżącego faktury VAT dotyczące sprzedaży stalowych prętów żebrowanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji przyjęto, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz słowackiego podmiotu S. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu oszustwa podatkowe.

7 2.2. Wyrokiem z 13 czerwca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 443/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącego na decyzję organu drugiej instancji.

8 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1696/17 uchylił powyższy wyrok z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 443/16 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

9 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało standardom przewidzianym w treści art. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ponieważ Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi, niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

10 2.3. W szczególności – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wystarczających rozważań, co do zawartego w skardze zarzutu, dotyczącego braku wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z systemu v., a dokumentami CMR i zeznaniami złożonymi przez A. P. oraz J. I. Ograniczył się jedynie do arbitralnego stwierdzenia, że "twierdzenia skarżącego oraz zeznania kierowcy J. I. pozostają w sprzeczności z wydrukami v.". Odniesienie się natomiast do tej argumentacji było istotne, ze względu na podnoszone w toku postępowania i zauważone również w decyzji organu odwoławczego stanowisko skarżącego, odnośnie omijania bramek systemu poboru opłat. Także stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym przyjął, że "analiza wydruków systemu viaToll jest jednoznaczna i wskazuje, że w rozpatrywanym okresie kierowca nie miał możliwości dokonania załadunku w K. nawet zakładając, że załadunek, jak wynika z jego zeznania, był dokonywany dzień wcześniej niż wyjazd w trasę do K." bez przedstawienia analizy tych wydruków w kontekście stawianych zarzutów było niewystarczające.

11 Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się także do zarzutów dotyczących braku inicjatywy dowodowej organów podatkowych. Podkreślił, że w skardze wskazano, że ze względu na zeznania A. Pi.j, wynikała konieczność przesłuchania T. W., zatrudnionego w charakterze kierownika transportu w firmie T. Skarżący wnosił także o przesłuchanie kierowców firmy transportowej, ustalenie tras na podstawie numerów rejestracyjnych, informacji od firmy transportowej i systemu viaToll, przesłuchanie pracowników firmy ochroniarskiej i ustalenie dat i godzin przyjazdów i wyjazdów samochodów firmy transportowej z magazynu firmy M. sp. z o.o. na [...] a także o przesłuchanie pracowników firmy S. kiedy towar został dostarczony. Wnosił także o przesłuchanie magazynierów firmy M. sp. z o.o. Brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) polegającego na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego uniemożliwiał rozpatrzenie zarzutu naruszenia tego przepisu sformułowanego w skardze kasacyjnej.

12 W wyroku Sądu pierwszej instancji – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – nie odniesiono się również do zarzutów naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, a przed wszystkim przy przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków w drodze pomocy prawnej na Słowacji jak i w trakcie przesłuchania świadków, zeznających odnośnie wykonywania usług transportowych na trasie K. – K. i pobieranych opłatach za przejazdy na tej trasie przy użyciu systemu viaToll czy dostępu do dokumentów viaToll.

13 2.4. Sąd pierwszy instancji, ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku przyjął, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy i zasadnie przyjęły, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez skarżącego stali (prętów żebrowanych) stanowiły jeden z etapów oszustwa karuzelowego, w którym skarżący brał świadomy udział.

14 W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia odnośnie świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym potwierdzały okoliczności dotyczące rozpoczęcia działalności, sposobu nawiązania współpracy z kontrahentem, brak środków finansowych niezbędnych do zakupów towarów, nabycie towarów z odroczonym terminem płatności w przypadku nabywania towarów o znacznej wartości przy jednoczesnym braku zabezpieczenia spłaty. Takimi okolicznościami było ponadto nawiązanie współpracy z firmą M., pomimo istniejących wątpliwości co do jej wiarygodności, istniejące powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w tym z M. O., świadomy wybór firmy transportowej wykonującej zlecenia także na rzecz innych podmiotów, rola jaką skarżący pełnił w łańcuchu opisywanych dostaw, braku infrastruktury organizacyjnej, nie zatrudnianie pracowników, świadectwa jakości stali, z których wynikało, że nie była to stal, jak twierdził skarżący, zalegająca w firmie M., której nie można było sprzedać.

15 2.5. Odnośnie wykonywania usług transportowych Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe zasadnie uznały dokumenty przewozowe CMR za nierzetelne, a zeznania kierowców za niewiarygodne. Z wydruków jednoznacznie wynikało, że w części przypadków załadunek samochodów nie mógł obywać się w K., tj. w miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez firmę M. sp. z o.o. Z danych uzyskanych z systemu viaToll wynikało, że pojazdy samochodowe opisane w odpowiednich dokumentach przewozowych CMR nie mogły być przed wyjazdem do K. załadowane w K., na [...], gdyż w systemie tym zarejestrowano przejazdy z siedziby firmy T. bezpośrednio do Czech, bez wjazdu do K., w którym to mieście system viaToll niewątpliwie działał, co jednoznacznie wynika z danych systemu viaToll.

16 W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwały twierdzenia skarżącego, jakoby pracownik firmy M. sp. z o.o. zasugerował możliwość przejazdu samochodem dostawczym z pominięciem systemu viaToll. Argumenty te bowiem nie znajdywały odzwierciedlenia w zeznaniach kierowcy dokonującego przewozu towarów, a także ze złożonego przez A. P., w piśmie z 21 maja 2013 r. oświadczenia odnośnie trasy przejazdu.

17 Sąd pierwszej instancji po przedstawieniu analizy wydruków systemu viaToll, przyjął, że była ona jednoznaczna i wskazywała na to, że w rozpatrywanym okresie kierowca J. I. nie miał możliwości dokonania załadunku w K., nawet zakładając, że załadunek, jak wynikało z jego zeznań, był dokonywany dzień wcześniej niż wyjazd w trasę do K.

18 2.6. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe wydając decyzje nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że wprawdzie skarżący, pismem z 3 maja 2013 r., wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania magazynierów M. sp. z o.o., pracowników firmy ochroniarskiej oraz pracowników S. Jednakże we wniosku tym nie podał żadnych danych osobowych świadków, ich adresów zamieszkania ani okoliczności na jakie świadkowie mieli zostać przesłuchani. W związku z tym organ pierwszej instancji zasadnie wystosował do skarżącego 20 maja 2013 r. wezwanie do uzupełnienia braków wniosków dowodowych, pod rygorem pozostawienia w świetle art. 169 Ordynacji podatkowej wniosku bez rozpatrzenia. Skarżący nie odpowiedział na to wezwanie, co uprawniało organ pierwszej instancji do pozostawienia wniosku o przeprowadzenie dowodów bez rozpoznania.

19 2.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia towaru w postaci stali, ale oceniały rzetelność faktur dokumentujących obrót stalą oraz istnienie świadomości skarżącego w zakresie udziału w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Organy podatkowe nie kwestionowały również samego faktu, że firma T. transportowała towar w postaci stali, jak też nie kwestionowały, że w niektórych przypadkach miał miejsce załadunek w magazynie firmy M. sp. z o.o. w [...].

20 Niewątpliwie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – osoby zatrudnione na stanowiskach magazynierów w firmie M. sp. z o.o., jak też pracownicy firmy ochroniarskiej oraz pracownicy firmy S. nie mogli mieć wiedzy o okolicznościach transakcji zawieranych przez skarżącego, mogli jedynie potwierdzić, że widzieli stal, przyjazdy i wyjazdy samochodów firmy transportowej, załadunki i rozładunki stali.

21 W charakterze świadków przesłuchano natomiast dwóch kierowców, którzy według dokumentów i zeznań A. P. wykonywali transport udokumentowany zakwestionowaną fakturą. Ustalono również trasy przejazdów samochodów firmy transportowej, na podstawie ich numerów rejestracyjnych, dokumentów przedłożonych przez firmę T. i danych z systemu viaToll.

22 Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także fakt, że w toku postępowania przed organami podatkowymi skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań T. W. – kierownika transportu w firmie T., jak też nie wskazywał, aby świadek ten odgrywał istotną rolę przy zawieraniu przez skarżącego transakcji z firmą T. niezasadny, w ocenie Sądu pierwszej instancji, należało jako bezzasadny ocenić zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

23 2.7. Sąd pierwszej instancji przyjął także, że na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że słowacka administracja podatkowa, realizując wniosek organu pierwszej instancji o potwierdzenie transakcji firmy S. ze skarżącym, nadesłała m.in. protokół z przeprowadzonego 18 lutego 2013 r. przez słowacki Urząd Skarbowy P. postępowania ustnego z udziałem [...]. M. O. wyjaśnił w nim, że zakupiona od skarżącego stal została przeznaczona na dalszą odsprzedaż i zbyta na rzecz P. Co istotne protokół ten znajduje się w aktach sprawy, a skarżący miał możliwość zapoznania się z nim.

24 Chybiony był także w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut, że podczas przesłuchania świadków wykonujących usługi transportowe, skarżącemu uniemożliwiono dostęp do dokumentów viaToll. Ponadto, przesłuchanie A. P. oraz kierowców R. M. i J. I., z uwagi na miejsce zamieszkania świadków, przeprowadzono w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Przesłane przez niego dowody włączono do akt sprawy postanowieniem z 29 kwietnia 2015 r., jednakże z akt sprawy wynikało, że ich rzeczywiste włączenie nastąpiło znacznie wcześniej. Natomiast dokumenty z systemu viaToll zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy i skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi, jak też odniesienia się do tych dowodów w kontekście dowodów z przesłuchania ww. świadków, co też czynił.

25 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, jak też faktury wystawione przez skarżącego na rzecz S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Powyższe przesądzało, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy rzekomo nabytych towarów do S. Nie nabył bowiem prawa do rozporządzania jak właściciel stalą wskazaną w fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o., zatem nie był uprawniony do przeniesienia tego prawa na S.

26 W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze VAT nr [...] z 12 września 2012r. wystawionej przez firmę T., dotyczącej usług transportowych. Faktura ta nie potwierdzała czynności faktycznie dokonanych. Skoro skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie obrotu stalą, gdyż zawarte przez niego transakcje stanowiły oszustwo w zakresie VAT, to tym samym brak związku usług transportowych wynikających z tych faktur z czynnościami opodatkowanymi.

27 3. Skarga kasacyjna.

28 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi, przez przyznanie prawa do odliczenia podatku od towaru i usług za wrzesień i październik 2012 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

29 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

30 3.2.1. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia polegające niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

31 3.2.2. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że w sprawie:

32 a) podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności w zakresie badania dobrej wiary;

33 b) dopuszczono wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

34 c) zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy,

35 d) oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dane okoliczności zostały udowodnione, podczas gdy w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, nie dopuszczono wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które mogły przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem wyroku w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj.: nie przesłuchano wnioskowanych świadków:

36 - M. O. (firma S.) na okoliczność ustalenia daty i okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, daty inicjującej okres ich znajomości, wykonania umowy ze skarżącym, fizycznej dostawy spornego towaru do firmy S., okoliczności jej dalszej odsprzedaży oraz nieprzekazywania informacji skarżącemu w przedmiocie dalszego przeznaczenia kupowanego od skarżącego towaru,

37 - A. C. oraz T. C. (firma M.) na okoliczność ustalenia przyczyn podjęcia współpracy ze skarżącym, przyczyn udzielenia skarżącemu kredytu kupieckiego oraz odroczonego terminu płatności, okoliczności i przyczyn polecenia skarżącemu firmy transportowej T., ustalenia czy świadkowie "wyszukali" skarżącemu osobę M. O., jako osoby, której skarżący może sprzedać sporny towar, braku obowiązku poruszania się przez kierowców wyłącznie drogami objętymi systemem Via TOLL, możliwości poruszania się przez kierowców drogami nieobjętymi systemem Via TOLL,

38 - T. W. (firma T.) na okoliczność ustalenia okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, zasad tej współpracy, wykonania kwestionowanych usług transportowych zgodnie z dokumentami CMR, w szczególności ustalenia miejsc i dat załadunku i rozładunku zakwestionowanego towaru, ustalenia czy sporny transport był wykonywany również drogami, na których nie funkcjonuje system Via TOLL,

39 - nie zobowiązano firmy M. do wskazania: firmy ochroniarskiej obsługującej magazyn przy ul. [...], która to firma monitorowała i rejestrowała przyjazdy i wyjazdu transportów, imion, nazwisk oraz danych adresowych pracowników magazynowych firmy M., którzy od 2 września do 11 września 2012 r. wykonywali swoje obowiązki pracownicze w magazynie firmy M. przy [...], na okoliczność ustalenia dat i godzin przyjazdu i wyjazdu samochodów firmy T. oraz miejsca załadunku towaru objętego spornymi fakturami;

40 - nie zobowiązano firmy S. do wskazania imion, nazwisk oraz danych adresowych pracowników tej firmy, którzy w okresie od 2 września do 11 września 2012 r. rozładowywali towar objęty spornymi fakturami na okoliczność wykonania umowy ze skarżącym oraz ustalenia miejsca rozładunku towaru objętego spornymi fakturami;

41 3.2.3. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej polegającego na:

42 a) nieuzasadnionej odmowie uznania, że skarżący działał w dobrej wierze oraz w zaufaniu do kontrahenta S., bez wiedzy i możliwości jej posiadania w zakresie tego, czy i komu S. dalej odsprzeda sporny towar oraz;

43 b) uznaniu, że działalność gospodarcza firmy M. może dawać uzasadnione podstawy do odmowy współpracy z tym podmiotem, podczas gdy podmiot ten istniał, prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ujmował transakcje w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT, odprowadzając od nich należny podatek, do firmy M. trafiały transporty z zamawianym towarem, za który to skarżący płacił na rachunek firmy M., a kontrole skarbowe przeprowadzone w tej firmie – wg. wiedzy skarżącego – nie wykazały nieprawidłowości;

44 3.2.4. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że skarżący wiedział, że uczestniczy w oszukańczym procederze, także na wcześniejszych fazach obrotu, podczas gdy w sprawie nie zostało udowodnione, aby firma M., [...] oraz firma transportowa T. były uczestnikami rzekomej "karuzeli VAT-owskiej", co skutkowało odmową przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT,

45 3.2.5. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez brak zawiadomienia skarżącego o przesłuchaniu M. O. 18 lutego 2013 r. i pozbawienie go prawa do udziału w tym przesłuchaniu i zadawania pytań, jednoczesne włączenie protokołu z tego przesłuchania do materiału dowodowego niniejszego postępowania i odmowę przesłuchania świadka w toku niniejszego postępowania, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania, gdyż skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu w toku którego doszło do przesłuchania M. O., które to zeznania stanowią podstawę ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu,

46 3.2.6. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 190 tej ustawy, przez dalsze niewyjaśnienie powodów nieprzesłuchania Pana M. O., którego przesłuchanie miałoby kluczowe znaczenie dla sprawy oraz przeprowadzenia pozostałych dowodów;

47 3.2.7, art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję orangu pierwszej instancji, pomimo ich niezgodności z prawem.

48 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

49 3.3.1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie, że niespełnione zostały przesłanki do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego i zwrotu kwoty 175.867 zł z tytułu podatku VAT za wrzesień i październik 2012 r.,

50 3.3.2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w niej normy prawnej i uznanie, że faktury VAT wystawione przez firmę transportową T. oraz M. sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

51 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

52 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

53 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła zastrzeżeń.

54 4.2. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że wyrok Sądu pierwszej instancji z 11 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 764/21 został wydany w następstwie ponownego rozpoznania sprawy przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1696/17 uchylił bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 443/16 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

55 Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę był zatem związany oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku w świetle art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

56 Zasada przyjęta w powołanym wyżej przepisie powoduje, że w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 730/15, dostępny: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

57 Innymi słowy zasada ta oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu skargi kasacyjnej ocena zaskarżonego wyroku wynika tylko z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest tak dlatego, że rozpoznanie ponownej skargi kasacyjnej musi odbywać się w granicach węższych niż ma to miejsce przy pierwszym wniesieniu tego środka prawnego. Powtórne (jak w rozpoznawanej sprawie) działanie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ma ten wymiar, że sprawa kasacyjna wyznaczana granicami zaskarżenia pierwotnego zostaje ograniczona tylko do tego zakresu, jaki został uwzględniony przez sąd kasacyjny w poprzednim wyroku przez uznanie zarzutów i zakresu związania stanowiskiem tego sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., I GSK 2298/18 - CBOSA).

58 4.3. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zarzuty postawione w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie były w istocie powieleniem zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji z 13 czerwca 2017 r.

59 W skardze kasacyjnej ponownie podważano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę dotyczącą "prawidłowości, kompletności przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w tym nie przeprowadzenie dowodów niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niewyjaśnienie rozbieżności powstałych w zakresie analizy poszczególnych dowodów".

60 Pominięto jednak, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, działał w granicach związania wyznaczonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązano przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny i odniesienia się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze.

61 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając obecnie wniesioną skargę kasacyjną stwierdza – co jest kluczowe – że Sąd pierwszej instancji wykonał wytyczne zawarte w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono obszernie i szczegółowo ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym poszczególnych dowodów oraz odniesiono się do zarzutów skargi podniesionych przez skarżącego oraz stosowanych przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i ocena ta nie budziła wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał zatem obowiązek nałożony na niego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż w sposób jasny i spójny oraz logiczny wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

62 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania (3.2.2. skargi kasacyjnej) podniesione w obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej, stwierdza, że nie były one zasadne.

63 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku "nie zebrania i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego (...), nie przesłuchania wnioskowanych świadków, tj. [...], (...) nie zobowiązania firmy M. do wskazania firmy ochroniarskiej obsługującej magazyn przy ul. P., oraz firmy S. do wskazania personaliów i adresów swoich pracowników (...), pozbawienia skarżącego czynnego udziału w przesłuchaniu M. O. (...), a także arbitralnego przyjęcia, że skarżący nie działał w dobrej wierze (...), a działalność firmy M. dawała uzasadnione podstawy do odmowy współpracy z tym podmiotem".

64 Tymczasem, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wnikliwie i wszechstronnie przenalizował stanowisko organów podatkowych w zakresie inicjatywy dowodowej.

65 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd ten trafnie przyjął, że odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków, organ odwoławczy nie naruszył art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż "niewątpliwie osoby zatrudnione na stanowiskach magazynierów w firmie M. sp. z o.o., jak również pracownicy firmy ochroniarskiej oraz pracownicy firmy S. s.r.o. nie mogli mieć wiedzy o okolicznościach transakcji zawieranych przez skarżącego". Świadkowie ci mogli jedynie potwierdzić, ze widzieli stal, przyjazdy i wyjazdy samochodów firmy transportowej, załadunki i rozładunki stali", co w rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane.

66 Odnotować w tym miejscu należy, że w skardze kasacyjnej, w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie zarzucono naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

67 Zważywszy na treść art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec braku skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, nie mógł ocenić czy w podanym wyżej zakresie, tj. dotyczącym zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze, przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy brak ten uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

68 Podkreślić przy tym należy, że – jak trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie negowały istnienia towaru, jak również samego faktu, że firma T. transportowała ten towar (stal), jak też okoliczności, że w niektórych przypadkach załadunek miał miejsce w firmie M. Organy podatkowe oceniały bowiem rzetelność faktur dokumentujących obrót stalą oraz istnienie świadomości skarżącego w zakresie udziału w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa".

69 Powyższe rozważania przesądzały także o niezasadności wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie T. W. Pozostawiając całkowicie na uboczu okoliczność, że wniosek ten nie został złożony przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi, wskazać należy, że okoliczności na jakie miał być przesłuchany ten świadek zostały wykazane ze pomocą innych dowodów, tj. przez analizę wydruków Viatoll oraz zeznania świadków – kierowców, tj. dowodów, które jednoznacznie potwierdzały nierzetelność dokumentów CMR.

70 Aby uniknąć powtórzeń w tym zakresie wystarczające jest odesłanie do tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przeprowadził wnikliwą analizę wydruków Viatoll (str. 36 – 38 uzasadnienia wyroku) podważającą wiarygodność twierdzeń skarżącego jakoby transport był wykonywany z pominięciem systemu Viatoll.

71 4.5. Reasumując; treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadziła do jednoznacznego wniosku, że kwestionując w skardze kasacyjnej kompletność materiału dowodowego i prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, jak próbuje to wykazać skarżący, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 oraz w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

72 4.6. Niezasadny był także zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiony w pkt 3.2.5. skargi kasacyjnej.

73 W uzasadnieniu powyższego zarzutu skarżący kasacyjnie podnosił, że, "poprzez brak zawiadomienia skarżącego o przesłuchaniu M. O. 18 lutego 2013 r. pozbawiono skarżącego prawa do udziału w tym przesłuchaniu i zadawaniu pytań".

74 W skardze kasacyjnej – co należy podkreślić – nie zarzucono naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, co z uwagi na zasadę przyjętą w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej powoduje, że przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja odnośnie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

75 W tym miejscu wskazać jedynie można, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań) zasada przewidziana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

76 Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów (w tym z zeznań świadków) złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie i podziela je także skład orzekający w niniejszej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

77 Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14.

78 Wyjaśniono w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

79 W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

80 4.7. Chybiony były także zarzut naruszenia art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "poprzez dalsze niewyjaśnienie powodów nieprzesłuchania M. O.".

81 Odnotować w tym miejscu należy, że z wyroku z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1696/17 Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynikało, aby przesądzono w nim o konieczności przesłuchania tego świadka, a jedynie wskazano na potrzebę oceny zarzutu skarżącego "o odmowie przesłuchania ww. świadka". Powyższe przesądzało w związku z treścią art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i rozstrzyganiem Sądu pierwszej instancji w granicach związania o bezzasadności wyżej podniesionego zarzutu.

82 Jak bowiem wyżej zauważono, zgodne z przepisami postępowania podatkowego było włączenie do akt sprawy zeznań złożonych przez M. O. podczas przesłuchania 18 lutego 2013 r. przez słowackie organy podatkowe.

83 4.8. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej podniesione w pkt 3.2.3. i 3.2.4. skargi kasacyjnej. Istotą naruszeń tych przepisów postępowania było – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – przyjęcie całkowicie błędnego i sprzecznego z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych założenia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z "karuzelą podatkową", której świadomy uczestnikiem była skarżący.

84 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, zauważa, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych transakcjach łańcuchowych jest złożone. Łańcuch zachodzących transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich bezprawny charakter. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz tzw. "słupów" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

85 W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa łańcuchowego oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba wykazać "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych.

86 O zachowaniu dobrej wiary nie może natomiast świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 –dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

87 4.9. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do okoliczności, świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym.

88 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono natomiast własną, wybiórczą ocenę materiału dowodowego i nie podważono skutecznie oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie bowiem Sąd ten zwrócił uwagę na "wątpliwe" okoliczności nawiązania współpracy przez skarżącego z kontrahentami, brak środków finansowych niezbędnych do zakupów towarów, sposób dokonywania płatności, istniejące powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami, sposób rozpoczęcia działalności, wyboru firmy transportowej.

89 Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się natomiast tylko do prostych zaprzeczeń w tym zakresie i próbie wykazania w ten sposób, że nie przesądzały one o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym.

90 4.10. Chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęta bowiem przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tego przepisu nie budziła żadnych wątpliwości.

91 Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy tej ocenie organy podatkowe orzekają na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego i nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Innymi słowy zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego.

92 Odnosząc powyższe do rozpatrywanej skargi kasacyjnej odnotować należy, że w jej uzasadnieniu nie przedstawiono rzeczowej argumentacji, na podstawie której można byłoby przyjąć, że przeprowadzona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była dowolna, sprzeczna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się, jak zostało to powyżej wskazane, do prostych zaprzeczeń. Dokonano w niej wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, przyjmując że organy podatkowe naruszyły zasady regulujące sposób gromadzenia materiału dowodowego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i co istotne charakteru oszustwa podatkowego, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

93 4.11. Całkowicie chybiony był również podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami.

94 Wbrew wywodom skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny ustaleń, które stanowiły podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji oraz przedstawił ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

95 4.12. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

96 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

97 Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

98 4.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

99 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1, art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

100 Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

101 sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA

102 -----------------------

103 12