Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2021 r., I FSK 256/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2021 r., I FSK 256/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 467/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 640 (słownie: sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 467/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy D. (dalej Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5 2.1. Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne zadania własne określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Powyższe zadania dotyczą między innymi spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy powyższe usługi na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę i odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy, a także w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej odbiorcy wewnętrzni).

6 2.2. Gmina wyjaśniła następnie, że ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej wydatki inwestycyjne), które finansowane są/będą zarówno z jej środków własnych, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Zaznaczyła, że w przyszłości może ponosić również kolejne wydatki inwestycyjne oraz ponosi (będzie ponosić) również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej wydatki bieżące). Powyższe wydatki są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na rzecz Gminy fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

7 2.3. Gmina podała ponadto, że świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby. Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.

8 Gmina podniosła, że powyższych wydatków nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Zaznaczyła, że usługi wodociągowe i kanalizacyjne, świadczone zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych, ze względu na niemożność ich precyzyjnego przyporządkowania na rzecz poszczególnych odbiorców, rozlicza (będzie rozliczać) wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

9 2.4. Gmina podała, że udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł około 99% (98,88% przed zaokrągleniem). Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł około 99% (98,37% przed zaokrągleniem). W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio, w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 99% = 1 % (przyjmując zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej na rzecz odbiorców zewnętrznych przed zaokrągleniem: 100% - 98,88% = 1,12%), a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% - 99% = 1 % (przyjmując zakres wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz odbiorców zewnętrznych przed zaokrągleniem: 100% - 98,37 % = 1,63 %).

10 2.5. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Gmina zdała następujące pytanie:

11 1. Czy w związku z wykorzystaniem przez nią infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?

12 2. Czy w związku z wykorzystaniem przez nią infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)?

13 2.6. W stanowisku własnym Gmina, w odpowiedzi na pytanie pierwsze, przyjęła, że przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych). Natomiast w odpowiedzi na pytanie drugie przyjęła, że przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

14 2.7. W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina argumentowała, że proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.) nie odpowiada specyfice wykonywanych przez nią nabyć i dostaw w zakresie infrastruktury oraz nie spełnia przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT).

15 W ocenie Gminy wskazana przez nią proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Skalkulowana bowiem wartość prewspółczynnika na podstawie danych za rok 2017 dla infrastruktury wynosiła odpowiednio 99% w przypadku infrastruktury wodociągowej i 99% w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej. Ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących.

16 3. Interpretacja indywidualna.

17 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe.

18 3.2. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Przyjęta metoda nie uwzględnia bowiem tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Zdaniem organu interpretacyjnego wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do potrzeb własnych.

19 3.3. W podsumowaniu organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą. Podkreślił, że Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, a także w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina jest/będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

20 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Olsztynie.

21 4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

22 4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

23 4.2.1. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

24 Zdaniem Gminy organ interpretacyjny nie wskazał, z jakich powodów przedstawiona przez nią metoda (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu;

25 4.2.2. art. 14c § l i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, ustawy o VAT a także § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji naruszono również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

26 4.2.3. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) oraz pkt 4 Preambuły do tej dyrektywy, przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

27 4.2.4. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej Konstytucja), przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

28 4.2.5. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną, przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

29 4.2.6. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., przez niewłaściwą ocenę zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., pomimo, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

30 4.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

31 5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Olsztynie.

32 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu wyroku, że ustalenie odrębnej proporcji dla składnika majątkowego (infrastruktury kanalizacyjnej) nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, bowiem z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej, jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, nie jest specyfiką działalności Gminy i potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

33 5.2. Według Sądu pierwszej instancji, w świetle obowiązujących regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Proporcja może zostać obliczona według rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego oddzielnie, a nie dla poszczególnych składników majątku. W przypadku zaś wybrania metody indywidualnej z przepisu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika, że metoda ta winna odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Niedopuszczalne zatem jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

34 5.3. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że metoda wskazana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

35 6. Skarga kasacyjna.

36 6.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

37 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

38 6.2.1. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez:

39 a) sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

40 b) sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT a także § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach;

41 c) art. 121 Ordynacji podatkowej ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu;

42 6.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;

43 6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

44 6.3.1. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku \/AT, przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych \/AT;

45 6.3.2. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegająca na braku zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

46 6.3.3. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, w efekcie czego Gmina została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a przyznano jej prawo do odliczenia w drastycznie mniejszym zakresie, który zupełnie nie uwzględnia stopnia wykorzystania dokonywanych przez nią nabyć do czynności opodatkowanych VAT;

47 6.3.4. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest w niniejszej sprawie sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na opodatkowaną \/AT działalność gospodarczą Gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie ani specyfiki nabycia i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty \/AT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na w pełni obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (uwzględnia specyfikę działalności i nabycia w pełni);

48 6.3.5. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2005 r., przez niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. pomimo, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

49 6.3.6. art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest możliwe zastosowanie rożnych "sposobów określenia proporcji" w odniesieniu do rożnych sektorów działalności jednego podatnika, podczas gdy przepisy te wyraźnie przewidują taką możliwość wprowadzając konieczność uwzględnienia specyfiki działalności i specyfiki nabycia a § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. wprost ją nakazuje wymagając od jednostek samorządu terytorialnego stosowania odrębnych prewspółczynników dla urzędu gminy oraz każdej jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, czyli bytów nie mających podmiotowości podatkowej na gruncie VAT, ale stanowiących jedynie określony sektor gminnej działalności.

50 6.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

51 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

52 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadnione są podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym przede wszystkim naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT.

53 7.2. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że w odniesieniu do będącego przedmiotem sporu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), służącej odliczeniu podatku naliczonego przy prowadzonej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, którą zapoczątkował wyrok z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 i I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 1662/18 i I FSK 444/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18 i I FSK 1129/19 oraz z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1417/18 - treść tych orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).

54 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanych wyżej wyrokach prezentował konsekwentnie stanowisko, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Zaznaczył, że specyfika prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności wodnokanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie – jak podkreślono – o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

55 7.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty. Przesądza to jednocześnie o zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, i ust. 22 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy.

56 Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia z 17 grudnia 2015r. stwarzają możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

57 Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

58 System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

59 7.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, że w zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w skardze oraz w skardze kasacyjnej obszernie i przekonująco Gmina wykazała, że "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina podała, że w około 99 % wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną i oczyszczania ścieków tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w niewielkim stopniu ta infrastruktura jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy i Urzędu, gdyż celem Gminy jest w przeważającym stopniu odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzenia i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Podanym przez Gminę stanem faktycznym był związany zarówno organ wydający zaskarżoną interpretację oraz sąd administracyjny rozpoznający wniesioną skargę.

60 Nie można zatem zgodzić się z Sądem I instancji, który powielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda "metrażowa" nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

61 7.6. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację.

62 Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

63 7.7. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

64 -----------------------

65 13