Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2024 r., I FSK 255/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2024 r., I FSK 255/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. (obecnie: zarządcy sukcesyjnego M. P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 530/19 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r. nr 2801-IOV.4103.90.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od zarządcy sukcesyjnego M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. I SA/Ol 530/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. P. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 13 grudnia 2018r. nr 2801-IOV.4103.90.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r.

3 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 6 czerwca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUS") zakwestionował Stronie prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług i : (1) określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2015 r., (2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące listopad 2015r. i grudzień 2015 r., (3) stwierdził pobrane przez Stronę nienależne zwroty podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące: IX, X, XI, i XII 2015 r., złożonych za W. M. (dalej: "mocodawca"), do których zwrotu Skarżący jest obowiązany.

4 Od wskazanej powyżej decyzji złożyła odwołanie Strona.

5 Decyzją z 13 grudnia 2018 r., DIAS: (1) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p") utrzymał decyzję Organu pierwszej instancji w mocy w części określenia: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i październik 2015 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2015 r. i grudzień 2015 r.; (2) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 220 § 2 O.p. uchylił decyzję NUS w części określenia pobranych przez podatnika nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 za miesiące: IX, X, XI, i XII 2015 r., złożonych za mocodawcę, do których zwrotu Skarżący jest obowiązany i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie.

6 DIAS powołując się na ustalony przez NUS stan faktyczny stwierdził, że po dniu 11 września 2015 r., tj. po śmierci mocodawcy nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza na jego nazwisko, a więc wystawiane faktury, składane deklaracje VAT-7. Z tym dniem wygasły także wszelkie udzielone przez niego upoważnienia i pełnomocnictwa. Jak bowiem wskazał DIAS jednoosobowa działalność gospodarcza, jako byt nierozerwalnie związany ze swoim właścicielem, przestaje istnieć wraz z jego śmiercią. Z chwilą śmierci przedsiębiorcy ulega zakończeniu prowadzona przez niego działalność gospodarcza. W przypadku śmierci jedynego właściciela firmy (jednoosobowa działalność gospodarcza) następuje wykreślenie przedsiębiorcy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEIDG"). Prawo wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jest bowiem prawem ściśle związanym z osobą zmarłego, nie podlega dziedziczeniu. Ponadto, w przypadku zgonu wygasa z mocy prawa nadany numer NIP (art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Członkowie rodziny, czy też inne osoby, nie mogą zatem przejąć i używać nazwy firmy, numeru NIP, zdobytych koncesji. Wygasają wszystkie pełnomocnictwa, koncesje oraz zezwolenia, jak również stosunki pracownicze i umowy handlowe. Podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną. Powołując się na treść art. 101 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "kc"), wskazano, że śmierć mocodawcy jest samoistnym powodem wygaśnięcia pełnomocnictwa, w przypadku indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, chyba że w pełnomocnictwie poczyniono odmienne zastrzeżenie - w akcie notarialnym brak było takiego zastrzeżenia. Z chwilą śmierci mocodawcy, działalność gospodarcza przez niego prowadzona przestała istnieć, przestał on być również podmiotem praw i obowiązków podatkowych, w tym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z mocy prawa wygasły zatem pełnomocnictwa udzielone przez niego Skarżącemu oraz A. S. Po śmierci ww. przedsiębiorcy nie mogły być wystawiane faktury VAT, w których stroną transakcji był A. W. M.

7 Organ podatkowy wskazał, że faktura VAT winna dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a jako wystawca i nabywca na fakturze winni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Faktury wystawione po śmierci mocodawcy nie spełniają tego wymogu, ponieważ podmiot gospodarczy W. M. już nie istniał. Organ podatkowy podzielił stanowisko NUS że trudno dać wiarę, że o śmierci kuzyna Skarżący dowiedział się dopiero po ponad pół roku, zwłaszcza w aspekcie udzielonych pełnomocnictw i prowadzonej w jego imieniu działalności gospodarczej. Tym samym Organ podatkowy podzielił też stanowisko NUS, że Skarżący działał pod firmą innej (zmarłej) osoby, do czego nie miał prawa, a ponadto dostarczał księgowemu – A. S. dokumenty, na podstawie których zostały złożone w sposób nieuprawniony do Urzędu Skarbowego deklaracje podatkowe VAT-7, będące podstawą dokonania zwrotu wykazanego w nich podatku VAT. Skarżący dysponował również w sposób nieuprawniony rachunkiem bankowym, na który dokonano zwrotu środków. Kwestią sporu jest natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez B. T. o wartości netto 150.000,00 zł, podatek VAT 34.500,00 zł, w której jako przedmiot transakcji wskazano usługi zgodnie z umową z 30 września 2015 r. Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli podatkowej przedłożona została umowa zlecenia na pozyskanie klientów zawarta w O. w 30 września 2015 r. pomiędzy B. T. prowadzącym działalność gospodarczą zwanym "Wykonawcą Zlecenia", a podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą I. M. P. zwanym "zleceniodawcą". Zgodnie z § 1 ww. umowy, Zleceniodawca powierza Wykonawcy Zlecenia poszukiwanie klientów gotowych zawrzeć umowę ze Zleceniodawcą na świadczenie usług transportowych i spedycyjnych. Zgodnie z § 3 tej umowy, Zleceniodawca zobowiązuje się do przekazywania Wykonawcy Zlecenia informacji i dokumentów potrzebnych do prawidłowego wykonania umowy. Zgodnie z § 4 ww. umowy, w przypadku przedstawienia konkretnej oferty (klienta) Wykonawca Zlecenia otrzyma od Zleceniodawcy wynagrodzenie w wysokości 50 tys. złotych netto powiększone o podatek VAT, bez względu na to czy Zleceniodawca zawrze ze wskazanym klientem umowę. Wykonawcy Zlecenia będzie przysługiwała prowizja dodatkowa w wysokości ustalonej przez obie strony za dany miesiąc z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zawartej pomiędzy Zleceniodawcą a klientem pozyskanym przez Wykonawcę Zlecenia. Zgodnie z § 7 umowy, umowa zostaje zawarta na okres od dnia 30 września 2015r. do dnia 31 grudnia 2016 r.

8 Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

9 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił stanowisko Organu podatkowego i wskazał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości Sądu.

10 WSA podzielił stanowisko, że w przedmiotowej sprawie nie było sporne, że Skarżący został umocowany do prowadzania działalności gospodarczej w przedmiocie usług transportowych w imieniu mocodawcy. Nie było też przedmiotem sporu, że mocodawca zmarł i wraz z jego śmiercią wygasły pełnomocnictwa, w tym pełnomocnictwo udzielone Skarżącemu do działania w imieniu mocodawcy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z analizy treści umowy oraz w dokumentacji firmy mocodawcy przedłożonej przez A. S. wynika, że wskazane przez Skarżącego firmy niemieckie, które w ramach umowy pozyskał B. T. były głównymi kontrahentami mocodawcy. Sam Skarżący wskazał, że był kierownikiem działu transportu w firmie mocodawcy i zajmował się całą logistyką, uzgadniał wszelkie warunki dotyczące realizacji usług transportowych, zaś od 2005 r., był pełnomocnikiem mocodawcy m.in. do reprezentowania w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym do zawierania w jego imieniu wszelkich umów związanych z przedmiotem działalności firmy, prowadzenia negocjacji handlowych. W związku z tym, zarówno przed śmiercią mocodawcy, a tym bardziej po jego śmierci, tj. po 11 września 2015 r. to Skarżący faktycznie współpracował, komunikował się i prowadził negocjacje handlowe z tymi firmami. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie sposób było zatem uznać, że miał o nich wiedzę gdy prowadził działalność w imieniu mocodawcy a stracił ją po rozpoczęciu działalności na własny rachunek. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że podane w § 4 ww. umowy z 30 września 2015 r. wartości wynagrodzenia za pozyskanie klienta, tj. 50.000 zł netto powiększone o podatek VAT, bez względu na to, czy Skarżący zawrze z tym klientem umowę, a także prowizja dodatkowa z tytułu świadczenia usług na rzecz klienta pozyskanego przez B. T. nie znajdują ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia. Jak wskazał DIAS płacąc za ww. usługę podatnik nie wiedział także przez jaki okres firmy niemieckie (K., R., R.), które zostały pozyskane przez B. T., będą z podatnikiem współpracować. Z zapisów ww. umowy nie wynikało bowiem zobowiązanie B. T. do pozyskiwania klientów chcących z podatnikiem współpracować przez dłuższy określony czas. Wręcz przeciwnie, podpisując ww. umowę skarżący zobowiązał się do zapłaty 50.000 zł netto za samo pozyskanie przez B. T. klienta. Trudno uznać takie działanie za uzasadnione i racjonalne ekonomicznie. Za stanowiskiem Organu podatkowego zdaniem WSA przemawia także fakt, że poza umową Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujący na rzeczywiste wykonanie umowy i to pomimo wynikającego z umowy obowiązku pisemności tj. przekazywania korespondencji bądź drogą tradycyjną za potwierdzeniem odbioru lub drogą elektroniczną. Skoro taki obowiązek istniał a kwestionowana umowa była, jak twierdzi Skarżący, rzeczywiście wykonana winien on posiadać na poparcie swojego twierdzenia dokumentację pisemną, którą na wezwanie organu bez problemu powinien przedstawić.

11 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

12 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

13 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o VAT), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym;

14 2) na podst. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosków dowodowych wskazanych w odwołaniu od decyzji NUS z 6 czerwca 2018 r.

15 3) przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady zaufania zawartej w przepisie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść Strony;

16 4) przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 O.p. stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, w szczególności, iż pełnomocnik Strony wskazał, dowody jakie powinny zostać przeprowadzone, a nie zostały w żadnym stopniu uwzględnione;

17 5) przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady zaufania zawartej w przepisie art. 187 O.p. - poprzez niezastosowanie i w konsekwencji nie przeprowadzenie wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wydanie decyzji podatkowej, tj. nie przesłuchanie wszystkich świadków, w szczególności B. T.;

18 6) przepisów prawa proceduralnego, poprzez naruszenie normy z art. 125 § 1 O.p. stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia;

19 7) przepisów prawa proceduralnego, poprzez naruszenie normy z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, oraz art, 194 § 3 w zw. z art. 122 O.p., - poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak ustalenia, czy podatnik wiedział i mógł wiedzieć o tym, że wykonanie transakcji nie zostało właściwie wykonane, w szczególności, iż z załączonego do skargi pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, iż podatnik upoważniony był do dokonywania wszelkich czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zmarłego mocodawcy;

20 4.3. Strona zarzuciła również błąd w ustaleniach faktycznych sprawy poprzez przyjęcie, że:

21 1) Skarżący wiedział o śmierci mocodawcy, w sytuacji gdy nikt nie przekazał mu takiej informacji a poprzednia współpraca między nimi opierała się na sporadycznym kontakcie tym bardziej, że partnerka zmarłego C. S. po jego śmierci poważnie zachorowała i nie przekazała mu informacji na temat śmierci mocodawcy, co jednoczenie wynika z przedłożonej dokumentacji medycznej;

22 2) nie doszło do realizacji umowy zawartej z B. T., w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż usługa została wykonana, w szczególności że Skarżący złożył w tym zakresie szerokie wyjaśnienia, a świadek B. T. nie został przesłuchany.

23 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

24 6. Pomiędzy złożeniem skargi kasacyjnej a terminem rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżący zmarł a w jego prawa i obowiązki wstąpił jako zarządca sukcesyjny syn Skarżącego – M. P.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

27 7.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

28 7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podnieś przy tym jednakże należy, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym stanowi w istocie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

29 7.3. Wskazać należy w pierwszej kolejności, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (uwzględniające przy tym stosowne przepisy p.p.s.a.) wzbogaconych ponadto o zarzucenie błędu w poczynionych ustaleniach faktycznych. Strona koncentruje się zasadniczo na, w jej ocenie, błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, że Skarżący wiedział o śmierci swojego mocodawcy, na którego rzecz wykonywał czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 15 września 2015 r. Zdaniem Strony ocenę stanu faktycznego należy interpretować mając na uwadze zmianę przepisów i wprowadzenie Ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), czy podjęcia czynności zachowawczych na podstawie art. 209 kc.

30 Jak wskazał Skarżący uprawnienie do dokonywania czynności koniecznych do zachowania spadku jest zbliżone do pojęcia czynności zachowawczych podejmowanych na podstawie art. 209 kc, jednak uznać należy je za szersze. Pojęcie majątku, jak wskazał Skarżący nie jest definiowane w kc, w odróżnieniu od mienia, przez które zgodnie z art. 44 kc, rozumie się własność i inne prawa majątkowe, a więc wyłącznie aktywa (prawa). Majątek zaś to pojęcie używane wymiennie z określeniem "mienie" (w znaczeniu węższym) lub w znaczeniu szerszym - jako ogół praw i obowiązkowych majątkowych podmiotu prawa W komentowanym przepisie, z uwagi na użycie sformułowania "zachowanie majątku", należy przyjąć, że majątek jest tożsamy z mieniem, a więc wyłącznie aktywami przedsiębiorstwa w spadku. Czynności konieczne do zachowania majątku przedsiębiorstwa w spadku to wyłącznie czynności prawne, np. dochodzenie roszczeń, w tym pozywanie. W ten zakres nie wchodzą typowe czynności faktyczne, mające na celu zachowanie majątku, np. zabezpieczenie materiałów przed zniszczeniem przez przeniesienie ich do magazynu, należące do czynności zwykłego zarządu.

31 Przytoczony powyżej wywód Skarżącego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnosi się jednak w żadnym stopniu do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Wskazać bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie działania Strony nie polegały na zabezpieczeniu majątku przedsiębiorstwa zamarłego, a raczej nie prowadzeniu pod jego nazwiskiem własnej działalności. W przedmiotowej sprawie nie było sporne, że Skarżący został bowiem umocowany do prowadzania działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych w imieniu mocodawcy. Nie stanowiło też przedmiotu sporu to, że mocodawca zmarł i wraz z jego śmiercią wygasły pełnomocnictwa, w tym pełnomocnictwo udzielone Skarżącemu do działania w jego imieniu.

32 Powtórzyć bowiem pokrótce w tym miejscu należy, że jednoosobowa działalność gospodarcza, jako byt nierozerwalnie związany ze swoim właścicielem, przestaje istnieć wraz z jego śmiercią. Z chwilą śmierci przedsiębiorcy z oczywistych powodów ulega zakończeniu prowadzona przez niego działalność gospodarcza. W przypadku śmierci jedynego właściciela przedsiębiorstwa następuje wykreślenie danych przedsiębiorcy z CEIDG. Prawo wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jest bowiem prawem ściśle związanym z osobą zmarłego, nie podlega ono dziedziczeniu. Członkowie rodziny, czy też inne osoby, nie mogą zatem przejąć i używać nazwy firmy, numeru NIP, zdobytych koncesji. Wygasają wszystkie pełnomocnictwa, koncesje oraz zezwolenia, jak również stosunki pracownicze i umowy handlowe. Podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną. Zgodnie z art. 101 § 2 kc wskazano, że śmierć mocodawcy jest samoistnym powodem wygaśnięcia pełnomocnictwa, w przypadku indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, chyba że w pełnomocnictwie poczyniono odmienne zastrzeżenie – tymczasem w akcie notarialnym zawierającym stosowne pełnomocnictwo dane mocodawcy przez Stronę brak było takiego zastrzeżenia. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, iż po 11 września 2015 r., tj. po śmierci mocodawcy nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza pod jego nazwiskiem, a tym samym nie można było wystawiać na niego faktur czy składać deklaracji VAT-7.

33 7.4. W kontekście podnoszonych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania, zauważyć należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

34 W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09).

35 Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20). Wskazać należy nadto, że wynikająca z art. 121 O.p. zasada zaufania nie oznacza bynajmniej obowiązku organów podatkowych do dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika z jednoznacznym pominięciem wszystkich okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego. Dlatego też fakt, że ocena materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych wniosków niż oczekiwane przez Skarżącego nie świadczy o naruszeniu przepisów.

36 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, nie ma wątpliwości, że po 11 września 2015 r., tj. po śmierci mocodawcy nadal, w miesiącach wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2015 r., wystawiane były faktury sprzedaży oraz nabycia, gdzie jako wystawca figuruje firma mocodawcy. W związku z tym, że faktury te zostały wystawione na podmiot już nieistniejący tj. mocodawcę, który nie mógł ich otrzymać, w oczywisty sposób brak było podstaw do odliczenia podatku VAT wykazanego na tych fakturach w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej, jak wynika z materiału dowodowego, Skarżący pobierał także z rachunku bankowego mocodawcy pieniądze, które zostały przekazane przez Urząd Skarbowy w związku z wykazanymi zwrotami podatku VAT w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od września do grudnia 2015 r. Jak zasadnie zaś zauważył Sąd pierwszej instancji, którego to argumentację Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela, faktura VAT winna dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a jako wystawca i nabywca na fakturze winni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Tymczasem tego wymogu nie spełniały zakwestionowane przez Organ podatkowy faktury.

37 Trudno dać wiarę twierdzeniom Skarżącego o braku wiedzy o śmierci mocodawcy i tym samym działaniu bez umocowania. Nie sposób bowiem przyjąć, twierdzeń Strony, że prowadząc aktywną działalność gospodarczą, będąc jednocześnie przy tym rodziną mocodawcy dowiedział się o fakcie jego śmierci dopiero pół roku po tym wydarzeniu. Argumentacji tej nie podważa fakt depresji partnerki mocodawcy, która uniemożliwiła jej stosowne powiadomienie Skarżącego o jego śmierci. Jakkolwiek bowiem sytuacja taka mogła mieć w rzeczywistości miejsce, tak nie sposób uznać by Skarżący przez pół roku nie zatroszczył się o ustalenie co dzieje się z mocodawcą, który nie daje żadnych oznak życia Jak wskazały przy tym organy podatkowe, okoliczności założenia własnej działalności przez Stronę (adres rejestracyjny, adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz rodzaj prowadzonej działalności) były tożsame z adresem rejestracyjnym, adresem prowadzenia działalności gospodarczej i rodzajem prowadzonej działalności przez mocodawcę, rozpoczęcie prowadzenia działalności z dniem 15 września 2015 r., tj. po 4 dniach od daty śmierci mocodawcy, współpraca z tymi samymi kontrahentami, deklaracje VAT-7 składane w imieniu mocodawcy, w których sprzedaż sukcesywnie zmniejszała się podczas gdy sprzedaż wykazywana przez skarżącego od listopada 2015 r. gwałtownie wzrosła) świadczyły o tym, że Skarżący musiał wiedzieć o śmierci mocodawcy. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznano, że w związku z nieujęciem w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej faktur VAT wystawionych po śmierci mocodawcy, w których jako wystawcę wskazano firmę Strony i datę sprzedaży po 11 września 2015 r., Skarżący zaniżył podatek należny za IX 2015 r., X 2015 r. i XII 2015 r.

38 Podnoszona przez Skarżącego kwestia błędnych ustaleń, odnośnie do tego, że nie doszło do realizacji umowy zawartej z B. T., w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż usługa udokumentowana fakturą z 31 grudnia 2015 r. wystawioną przez B. T. została wykonana, nie zasługuje na uznanie. Wskazać należy, że w tej kwestii wypowiedziano się szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej Strona nie przedstawiła żadnych dowodów ani okoliczności, które mogłyby podważyć prawidłowość zajętego przez organy podatkowe stanowiska. Zauważyć należy, że w stosunku do B. T. Organ pierwszej instancji zawracał się o przekazanie informacji oraz o stawienie się na przesłuchanie. Jednakże kierowane do świadka wezwania nie zostały odebrane. W stosunku zaś do przesłuchania J. K. podzielić należy stanowisko DIAS, że jego przesłuchanie nie wniosłoby nic nowego do sprawy. J. K. był bowiem pracownikiem zmarłego mocodawcy, nie Skarżącego a tym samym nie miał związku z transakcją udokumentowaną fakturą z dnia 3 grudnia 2015 r., gdyż w niej nie uczestniczył. Nie mógł więc mieć żadnej wiedzy na tą okoliczność.

39 Nadto podkreślenia wymaga fakt, że NUS wzywał na przesłuchanie Skarżącego ale jedno wezwanie nie zostało odebrane, natomiast na drugie wezwanie Strona się nie stawiła. Nie można pominąć przy tym, że Skarżący był już wcześniej dwukrotnie przesłuchiwany w toku prowadzonej wobec niego kontroli, jednakże nie przedłożył żadnych konkretnych wyjaśnień ani dowodów odnośnie wykonania usług udokumentowanych sporną fakturą wystawioną przez B. T. Poza umową z 30 września 2015 r. będącą podstawą do wystawienia kwestionowane faktury Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujący na rzeczywiste wykonanie umowy i to pomimo wynikającego z umowy obowiązku pisemności tj. przekazywania korespondencji bądź drogą tradycyjną za potwierdzeniem odbioru lub drogą elektroniczną. Skoro taki obowiązek istniał, a kwestionowana umowa była, jak twierdzi Strona, rzeczywiście wykonana, winien on posiadać na poparcie swojego twierdzenia dokumentację pisemną, którą na wezwanie stosownego organu bez problemu powinien przedstawić. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały zatem, że usługi udokumentowane fakturą z VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2015r. wystawioną przez B. T., na której jako przedmiot transakcji wskazano usługi zgodnie z umową z 30 września 2015 r. nie zostały wykonane.

40 7.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.

41 8. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

42 9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

43 M. Golecki (spr.) J. Rudowski R. Pęk

44 Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA