Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2008 r., I FSK 255/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2008 r., I FSK 255/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1721/05 w sprawie ze skargi P. B. J. Spółki z o. o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 marca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1721/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi J. sp. z o. o. w Z., zwanej dalej "Spółką", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 marca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 9 kwietnia 2001 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne. Z dokonanych w trakcie tego postępowania ustaleń wynikało, że Spółka stale współpracowała z przedsiębiorcą J. K. w zakresie usług budowlanych, na podstawie zawartej z nim umowy o współpracę. W dniu 31 grudnia 1999 r. Spółka wystawiła fakturę sprzedaży nr 80/99 dla J. K. tytułem "pozostałych kosztów budowy" na kwotę netto 219.453 zł i podatek VAT 48.279,66 zł. Także w dniu 31 grudnia 1999 r. Spółka wystawiła fakturę korektę nr 80/K/99 do ww. faktury sprzedaży zmniejszając jej wartość do "0". Spółka wyjaśniła, że faktura sprzedaży nr 80/99 została błędnie wystawiona i winna być anulowana, ale wobec faktu zarejestrowania jej u odbiorcy i braku możliwości jej anulowania została wystawiona korekta.

4 Kontrolujący, po przeprowadzeniu czynności kontrolnych u J. K., stwierdzili, że brak jest dokumentów, z których wynikałoby, iż występował on do Spółki o wystawienie faktury korekty.

5 Oprócz zaniżenia podatku VAT o kwotę wynikającą ze skorygowanej faktury, zdaniem kontrolujących Spółka zaniżyła także podatek o kwotę 11.439 zł wykazując zobowiązanie w takiej wysokości wynikające z faktur nr 77/99,78/99,79/99,80A/99 i 81/99 w deklaracji za styczeń 2000 r. zamiast za grudzień 1999 r. Faktury te zostały wystawione w dniu 31 grudnia 1999 r.

6 Spółka w swoich wyjaśnieniach podniosła, że jednym z elementów łączącej strony umowy o współpracy są zakupione materiały, które wykorzystywała przy świadczeniu usług budowlano-montażowych. Wszelkie materiały były kupowane w celu wykonania określonej usługi, błędem natomiast jest oddzielanie sprzedaży materiałów od całokształtu świadczonych usług.

7 Decyzją z dnia 31 maja 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Z. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 122.324 zł, wysokość wynikającej stąd zaległości w podatku za tenże miesiąc w kwocie 59.718 zł oraz odsetki za zwłokę, ustalając jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.915 zł.

8 Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 24 października 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

9 W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Po 4380/01 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

10 W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy skarbowe w ogóle nie zajęły się wyjaśnieniem, czy w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. winna znaleźć się wartość sprzedaży i kwota podatku należnego. Podstawą opodatkowania jest bowiem sprzedaż. Nadto nie ustalono kiedy wykonano roboty ujęte w fakturze nr 80/99, ani czy i kiedy firma J. K. zapłaciła za usługi objęte tą fakturą. Organy nie ustaliły też momentu powstania obowiązku podatkowego. Sąd stwierdził nadto, iż nie wystarczy ustalenie, iż faktury są wadliwe w aspekcie formalnym. Konieczne jest również ustalenie, czy i w jakim zakresie kwestionowane faktury odzwierciedlają podstawę opodatkowania.

11 Po dokonaniu dodatkowych ustaleń, decyzją z dnia 28 kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie 122.326 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.915 zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za grudzień 1999 r. o kwotę 59.718 zł. Zdaniem tego organu, faktury o numerach 81/99, 80A/99, 79/99, 78/99 i 77/99 dokumentowały sprzedaż materiałów (towarów), nie zaś wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Moment powstania obowiązku podatkowego Spółka określiła nieprawidłowo - tak jak przy sprzedaży usług.

12 Nadto Spółka zaniżyła należny podatek VAT o kwotę 48.279 zł wynikający z faktury VAT nr 80/99. Zdaniem organu pierwszej instancji, w 1999 r. Spółka świadczyła usługi jedynie na rzecz J. K. Podstawą wystawienia faktury nr 80/99 były dowody poniesionych przez wykonawcę kosztów, a dowodami tymi były jedynie zapisy w ewidencji księgowej na kontach zespołu "4". Kosztów tych nie przypisano bezpośrednio do usług budowlanych i budowlano-montażowych. Zostały one określone prawidłowo przez Spółkę jako pozostałe koszty prowadzenia budowy, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, tj. dnia 31 grudnia 1999 r. Przedmiotowej faktury nie ujęto w księgach rachunkowych oraz ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, a w fakturze korekcie nie wskazano powodów jej wystawienia. U J. K. faktura nr 80/99 została ujęta jako pozostałe koszty prowadzenia budowy związane z budowami w J., K., W., P. i Z. U przedsiębiorcy tego nie stwierdzono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż kwestionowałby on zasadność tej faktury, ale po wystawieniu korekty skorygowano zakup materiałów budowlanych, a nie pozostałe koszty prowadzenia budowy. W związku z powyższym, wystawienie faktury korekty nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia.

13 W ocenie organu podatkowego, Spółka nie zachowała należytej staranności przy dokumentowaniu świadczonych usług oraz określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie posiadała umów szczegółowych wykonywania usług, których obowiązek zawarcia wynikał z umowy o współpracy. Nie sporządzała protokołów robót budowlanych, które stanowią podstawę do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie można więc skutecznie twierdzić, że świadczyła tylko usługi budowlane. W miejsce skorygowanej faktury nie wystawiła innej faktury obciążającej J. K. za poniesione koszty związane z prowadzeniem budowy.

14 W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną interpretację stanu faktycznego oraz przemilczenie jej wyjaśnień co do ustnej reklamacji zamawiającego w zakresie korekty faktury.

15 Decyzją z dnia 30 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

16 Zdaniem organu odwoławczego, bezspornie doszło do zdarzenia gospodarczego, w ramach którego własność materiałów wymienionych w fakturach nr 77/99, 78/99, 79/99, 80A/99 i 81/99 przeszła na zamawiającego. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia i wnioski poczynione w tym zakresie sprawy przez organ pierwszej instancji.

17 W ocenie organu odwoławczego, Spółka wykazując fakturę nr 80/99 w ewidencji sprzedaży za grudzień 1999 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, złożonej w dniu 25 stycznia 2000 r., sama określiła jednoznacznie, że obciążenie kontrahenta kosztami, których wartość wykazano w przedmiotowej fakturze VAT jest zasadne, a obowiązek podatkowy dla robót objętych tą fakturą powstał na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktury. Faktura korygująca z kolei - jeśli pomyłka dotyczy ceny - powinna zawierać kwotę podaną w omyłkowej wysokości oraz kwotę w wysokości prawidłowej, a nie redukować wartość pomyłkowej faktury do "0". Organ odwoławczy nie uznał, iż wskazane przez Spółkę faktury zostały wystawione w miejsce faktury skorygowanej, ponieważ ich przedmiotem nie były koszty pośrednie stanowiące podstawę wystawienia faktury nr 80/99.

18 Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Sądu, wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

19 - art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne pominięcie wniosków dowodowych wnoszonych przez Spółkę oraz wybiórcze traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego;

20 - art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury z dnia 31 grudnia 1999 r. dokumentowały zdarzenie sprzedaży, a nie wykonanie usługi budowlanej;

21 - § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 15 grudnia 1997 r.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie było dopuszczalne wystawienie faktury korekty z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie;

22 - art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.", oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w warunkach braku podstaw do wydania decyzji w tym zakresie.

23 W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż brak jest merytorycznego uzasadnienia dla twierdzeń organów podatkowych w zakresie uznania kwestionowanych faktur za dokumenty potwierdzające sprzedaż, a nie traktowania ich jako część składową usługi, skoro w razie ich sprzedaży, Spółka przy wykonywaniu usług na rzecz kontrahenta winna uzyskać jego zgodę na posłużenie się tymi materiałami. Należało zbadać, czy dana czynność jest dokonywana wyłącznie w celu dostarczenia towaru do odbiorcy, czy też jest realizowana z uwzględnieniem szerszego zadania, jakim w tej sytuacji było wykonanie określonych usług budowlano-montażowych. Dostawa towarów miała charakter poboczny, wyłącznie w celu wykazania zasadności naliczonego zamawiającemu wynagrodzenia. Nie miała ona samoistnego charakteru, bowiem nie wystąpiłaby, gdyby Spółka nie wykonywała usługi budowlanej na rzecz swojego kontrahenta.

24 Spółka podkreśliła, że sytuację w jakiej się znalazła należy uznać za pomyłkę w cenie, uprawniającą do wystawienia faktury korekty w celu zmiany faktury poprzez jej "wyzerowanie". Skoro omyłkowo została wprowadzona do obrotu faktura nr 80/99, zasadnym było jej wycofanie poprzez wystawienie faktury korygującej.

25 Ponadto zdaniem Spółki, podstawa prawna określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w obu decyzjach została wskazana nieprawidłowo, gdyż ustawa o VAT z 1993 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc i jej przepisy nie mogą być podstawą do określenia zobowiązania.

26 Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd wskazał na wstępie, iż w sprawie sporne są dwa zagadnienia: czy czynności objęte fakturami o numerach 77/99, 78/99, 79/99, 80A/99 i 81/99 uznać należy za sprzedaż materiałów budowlanych, a w konsekwencji ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz czy zasadne było wystawienie faktury korekty nr 80/K/99.

28 Odnośnie pierwszego zagadnienia Sąd stwierdził, że niesporne między stronami było, iż w 1999 r. Spółka wykonywała usługi jedynie na rzecz J. K., z którym łączyła ją umowa o współpracy w wykonywaniu robót budowlanych. Umowa ta zawierała m.in. postanowienie, że szczegółowe regulacje będą każdorazowo zawarte w umowach dotyczących konkretnych robót. Mimo, że w 1999 r. zawarte zostały jedynie dwie umowy szczegółowe (dotyczące trzech budów), Spółka wykonywała na rzecz zamawiającego więcej robót. Żadna z wymienionych umów, jak też umowa o współpracy nie przewidywała sprzedaży materiałów budowlanych J. K., a jedynie kompleksowe wykonanie robót budowlanych.

29 Sąd uznał, iż w świetle postanowień umowy szczegółowej dotyczącej budowy w Z. przy ul. C., nie sposób stwierdzić, że Spółka sprzedawała J. K. materiały budowlane, a następnie wykonywała z nich przedmiot umowy. Sąd podkreślił, że umowa o współpracy stanowiła, iż podstawą ustalenia wartości wykonywanych usług będą, m. in. faktury i rachunki stwierdzające nabycie materiałów, co wskazuje, że materiały budowlane były wykorzystywane podczas realizacji inwestycji, a nie nabywane odrębną czynnością (umową kupna) przez zamawiającego.

30 Sąd nie zgodził się z organem odwoławczym, że fakt nieposiadania przez Spółkę kosztorysów, prowadzonych w 1999 r. inwestycji, a także protokołów odbioru zrealizowanych robót budowlanych powoduje, że nie dysponuje ona żadnymi dowodami, które wskazywałyby, iż materiały objęte spornymi fakturami zużyte zostały na wykonanie konkretnej usługi budowlanej, a nie sprzedane J. K. W świetle bowiem postanowień łączącej strony umowy, brak jest podstaw do przyjęcia, iż Spółka w dniu 31 grudnia 1999 r. sprzedała J. K. materiały budowlane i nie miało to żadnego związku z wykonywanymi na jego rzecz przez Spółkę usługami.

31 Za bezzasadne Sąd uznał twierdzenie organu odwoławczego, iż ciężar udowodnienia faktów mających dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie spoczywa na Spółce, która z tych faktów wywodzi skutki prawne, podczas gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przeniesienie na Spółkę w niniejszej sprawie tego obowiązku stanowi naruszenie zarówno art. 187 § 1, jak i art. 122 Ordynacji podatkowej.

32 Sąd podkreślił, iż organy podatkowe poprzestały jedynie na przeprowadzeniu dowodów z dokumentów przedłożonych przez Spółkę nie wykazując żadnej własnej inicjatywy, choćby poprzez przesłuchanie świadków czy też strony na okoliczność zużycia materiałów budowlanych objętych spornymi fakturami.

33 Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przyjmując, iż sprzedaż materiałów budowlanych nie była związana z usługą budowlaną, naruszył także art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ wniosku takiego nie da się wyprowadzić z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

34 Naruszenie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych spowodowało według Sądu błędne ustalenie przyjętego przez organ odwoławczy podatkowego stanu faktycznego, a co za tym idzie naruszenie przepisów materialnych, tj. art. 6 ust. 4 i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

35 Podobnie Sąd ocenił drugie sporne między stronami zagadnienie. Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie kwestionował, iż po wydaniu faktury nr 80/99 została ona skorygowana fakturą nr 80/K/99 oraz, że faktura nr 80/99 została ujęta w deklaracji VAT-7 sporządzonej w dniu 25 stycznia 2000 r., a należny od niej podatek VAT uiszczony. Z faktów tych wyprowadził jednak wnioski nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy pominął kwestię podnoszonej przez Spółkę ustnej reklamacji po stwierdzeniu pomyłki w cenie zauważając, iż oświadczenie z dnia 11 czerwca 2001 r. złożone przez strony umowy o współpracę nie stanowi dowodu, aby ustna reklamacja miała miejsce. Organ odwoławczy nie rozważył, iż Spółka fakturę nr 80/99 ujęła w deklaracji VAT-7 z dnia 25 stycznia 2000 r. i odprowadziła od niej stosowny podatek. Gdyby faktura korekta istotnie była wystawiona w dniu w niej wskazanym, tj. 31 grudnia 1999 r., nie byłaby ujęta w deklaracji, nie wspominając już o odprowadzeniu podatku.

36 Zdaniem Sądu, błędy w fakturze korekcie, jak i wpisanie w niej daty wcześniejszej niż była faktycznie wystawiona, nie uprawnia do przyjęcia, iż nie było podstaw do jej wystawienia.

37 Sąd zwrócił także uwagę, iż już w wyroku z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Po 4380/01 wydanym w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie wystarczy ustalenie, że faktury są wadliwe w aspekcie formalnym, ale konieczne jest ustalenie, czy i w jakim zakresie odzwierciedlają one podstawę opodatkowania. Natomiast organ odwoławczy przyjął, że dowodem na istnienie podstawy opodatkowania z faktury nr 80/99 jest wykazanie tej faktury przez Spółkę w ewidencji sprzedaży za grudzień 1999 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

38 W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wykazał, aby koszty pośrednie będące przedmiotem faktury nr 80/99 objęte były sprzedanymi przez Spółkę usługami budowlanymi.

39 Sąd powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 za uzasadniony uznał zarzut dotyczący błędnego ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu, doszło do naruszenia prawa materialnego, albowiem podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego nastąpiło pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji).

40 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wniosła pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z.

41 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

42 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego, w szczególności art. 6 ust. 4 i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przyjmując, iż naruszenie przepisów postępowania podatkowego spowodowało błędne ustalenie przyjętego przez organ odwoławczy podatkowego stanu faktycznego, a co za tym idzie naruszenie przepisów materialnych, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji;

43 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.w.", poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 3 października 2003 r. (sygn. akt I SA/Po 4380/01) i dokonanie ponownej, odmiennej oceny prawnej sprawy.

44 Wskazując na powyższe, pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

45 Uzasadniając podstawy kasacyjne pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podkreśliła na wstępie, że uchylona decyzja z dnia 30 marca 2005 r. została wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 października 2003 r. (sygn. akt I SA/Po 4380/01) decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 października 2001 r. i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 31 maja 2001 r.

46 Pełnomocnik podniosła, że przez ocenę prawną, o której stanowi art. 99 u.p.w., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło.

47 Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wynika, że Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w przyjętym przez organy stanowisku dotyczącym uznania czynności objętych fakturami 77/99, 78/99, 80/A/99 i 81/99 za sprzedaż materiałów budowlanych. Organy podatkowe związane tym stanowiskiem Sądu nie były uprawnione do wydania w przedmiotowej kwestii odmiennego rozstrzygnięcia, niż takie, wobec którego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził nieprawidłowości.

48 Natomiast odnośnie korekty faktury, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny z punktu widzenia § 43 i § 44 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r. przyznał rację organom podatkowym, że ww. przepisy nie pozwalały skorygować wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego do "0".

49 Zdaniem pełnomocnika, ocena prawna w tym zakresie, przedstawiona w zaskarżonym wyroku, pozostaje w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim winno podlegać jedynie wywiązanie się przez organy podatkowe z zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

50 W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pełnomocnik podkreśliła, że przepisy ustawy o VAT z 2004 r. są w omawianym zakresie identyczne, jak w ustawie o VAT z 1993 r., a zastosowanie nowego przepisu w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego miałoby dla Skarżącej taki sam skutek. Pełnomocnik powołała się w tym zakresie na wyroki sądów administracyjnych oddalające skargi podatników, którzy kwestionowali jedynie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 109 ustawy o VAT z 2004 r.

51 W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2008 r. pełnomocnik Spółki wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik zwrócił uwagę, iż obydwa zarzuty skargi kasacyjnej zawierają błędną podstawę kasacyjną, a ponadto zarzut pierwszy pozbawiony jest uzasadnienia.

52 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

53 W pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku pełnomocnika Spółki o odrzucenie skargi kasacyjnej.

54 Wniosek ten trzeba ocenić jako zbyt daleko idący, albowiem rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, traktowana jako całość, nie jest pozbawiona niezbędnych elementów konstrukcyjnych wymaganych dla tego rodzaju pisma procesowego, stosownie do art. 176 P.p.s.a., warunkujących jej przyjęcie do merytorycznego rozpoznania.

55 Skarga ta zawiera w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych, poprzez wskazanie naruszonych, zdaniem jej autorki, przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji. Aczkolwiek w myśl powyższego przepisu, uzasadnienie podstawy kasacyjnej stanowi niezbędny element skargi kasacyjnej, to jednak formalnie rzecz biorąc jego brak nie może być utożsamiany z brakiem przytoczenia podstawy kasacyjnej, skoro oba te elementy skargi kasacyjnej traktowane są na gruncie art. 176 P.p.s.a. rozdzielnie. Brak uzasadnienia w skardze kasacyjnej części zarzutów w niej zawartych nie czyni całej skargi niedopuszczalną. Podobnie, ewentualne błędne zidentyfikowanie w skardze kasacyjnej charakteru prawnego naruszonego - według jej autora przez Sąd pierwszej instancji - przepisu, jako normy prawa materialnego albo procesowego, może mieć jedynie określone znaczenie dla dokonywanej przez Sąd kasacyjny oceny, czy skarga ta posiada usprawiedliwione podstawy, natomiast nie stanowi samoistnego powodu do jej odrzucenia, zwłaszcza jeżeli sformułowany zarzut zawiera jednoznaczne wskazanie naruszonego przepisu oraz uzasadnienie tego zarzutu.

56 Tylko ubocznie można dodać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia charakteru prawnego art. 99 u.p.w. nie jest traktowana jednolicie. Obok poglądu przedstawionego w powołanym przez pełnomocnika Spółki wyroku NSA z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1887/04, iż przepis ten ma charakter materialnoprawny, prezentowane jest także stanowisko, iż naruszenie tego przepisu stanowi naruszenie przepisów postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06 - LEX nr 276691), czy też wreszcie, że przepis ten łączy w sobie elementy materialnoprawne i procesowe (zob. wyrok NSA z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt OSK 1944/04 - LEX nr 194726).

57 Przystępując natomiast do rozpoznania skargi kasacyjnej, na wstępie należy wskazać, iż istotnie pierwszy z dwóch sformułowanych w tej skardze zarzutów pozbawiony jest uzasadnienia.

58 Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając Sądowi pierwszej instancji w pierwszym punkcie zarzutów skargi kasacyjnej, iż ten uchylając decyzje organów podatkowych nieprawidłowo przyjął, iż decyzje te zostały wydane z naruszeniem wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191), co w konsekwencji, zdaniem Sądu, doprowadziło do naruszenia art. 6 ust. 4 i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyszła poza argumentację odnoszącą się do kwestii związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceną prawną wynikającą z wydanego w dniu 3 października 2003 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 4380/01, która to kwestia stanowiła podstawę sformułowanego w punkcie drugim skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 99 u.p.w.

59 Ograniczając się jedynie do przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania, pełnomocnik nie podała jakichkolwiek powodów przemawiających za tym, iż uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych - z przyczyn wskazanych w zaskarżonym wyroku - narusza wymienione przez nią w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej przepisy P.p.s.a. Skoro więc sama autorka skargi kasacyjnej nie potrafi wyjaśnić, w czym konkretnie objawiało się zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa oraz podać argumentów na poparcie swoich twierdzeń, to zarzut taki jako pozbawiony uzasadnienia nie może być przedmiotem oceny przez Sąd kasacyjny. Samo wymienienie naruszonych, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przepisów - jest niewystarczające.

60 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie pozwala na domyślanie się, co autor skargi kasacyjnej miał na myśli zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie określonych przepisów, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia z jego strony - na czym naruszenie to polegało.

61 W drugim punkcie zarzutów skargi kasacyjnej jej autorka wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 99 u.p.w., poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Po 4380/01.

62 O ile nie można odmówić słuszności, stanowiącym wstęp do sformułowania powyższego zarzutu, teoretycznym rozważaniom pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej co do istoty instytucji "związania oceną prawną wyrażoną w wyroku", to jednak rozważania te - uwzględniając dalszą część argumentacji autorki skargi kasacyjnej dotyczącą konkretnie zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji w zestawieniu z treścią powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie mogą być w żadnej mierze odniesione do rozpatrywanej sprawy.

63 W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił obydwie wydane w sprawie decyzje podatkowe, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.), czyli w oparciu o stwierdzone przez ten Sąd inne naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu tegoż wyroku Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, wskazując na niewyjaśnienie przez te organy stanu faktycznego sprawy. Fakt, iż wyartykułowane w tym uzasadnieniu zastrzeżenia Sądu koncentrowały się wokół kwestii dotyczącej faktury VAT nr 80/99 oraz faktury korygującej VAT nr 80/K/99 i jak należy wnosić stanowiły w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczający powód od uchylenia decyzji podatkowych, nie daje podstaw do przyjęcia, iż w pozostałym zakresie działania organów podatkowych zostały ocenione przez ten Sąd jako prawidłowe. Dotyczy to również kwestii ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do tego elementu sporu, który odnosi się do wyjaśnienia okoliczności, czy faktury VAT nr 77/99, 78/99, 79/99, 80/A/99 i 81/99 potwierdzają sprzedaż usług budowlanych, czy też jak twierdzą organy podatkowe, dokumentują sprzedaż towarów (materiałów budowlanych), co z kolei wiąże się z istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego. Co najwyżej można stwierdzić, iż w kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny nie wyraził swojego stanowiska. Nie można więc zasadnie twierdzić, iż organy podatkowe były związane oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, skoro Sąd w powyższym zakresie oceny takiej nie dokonywał.

64 Ocena prawna wynikać bowiem musi z jednoznacznej wypowiedzi Sądu co do danej kwestii. Nie może być natomiast wywodzona na zasadzie domysłów, z braku stanowiska Sądu co do określonego elementu sporu, zwłaszcza iż w przedmiotowej sprawie w powyższym wyroku - Naczelny Sąd Administracyjny nie zawarł jakiegokolwiek, choćby najbardziej ogólnie sformułowanego stwierdzenia, z którego można by wnosić o pozytywnej ocenie tegoż Sądu poczynań organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

65 Skoro, o czym była mowa była wyżej, zasadniczym powodem uchylenia decyzji podatkowych przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2003r. było nieprawidłowe, zdaniem tego Sądu, ustalenie stanu faktycznego w zakresie związanym z wystawieniem przez Spółkę faktury VAT nr 80/99, a następnie dokonaniem przez nią korekty tej faktury, a więc niewyjaśnienie czy rzeczywiście w grudniu 1999 r. miała miejsce sprzedaż opodatkowana, to niezrozumiałe jest w tej sytuacji powoływanie się przez autorkę skargi kasacyjnej w tym aspekcie sprawy na związanie oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, z której to oceny miałoby wynikać, iż przesądzająca miałaby być akceptacja tegoż Sądu stanowiska organów podatkowych, że przepisy rozporządzenia stały przeszkodzie dokonaniu korekty faktury VAT nr 80/99, w sposób jaki uczyniła to Spółka. Autorka skargi kasacyjnej cytując wyrażone na wstępie uzasadnienia wyroku z dnia 3 października 2003 r. stwierdzenie, iż z punktu widzenia powoływanych przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r. nie było możliwe skorygowanie wartości sprzedaży i kwoty podatku do "0", pominęła cały dalszy ciąg tego uzasadnienia, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał i argumentował, iż nie wystarczy ustalenie, czy faktury są wadliwe w aspekcie formalnym, natomiast istotne jest ustalenie, czy w okresie, którego dotyczyła sporna deklaracja podatkowa (grudzień 1999 r.) faktycznie miała miejsce sprzedaż objęta opodatkowaniem, a tej właśnie kwestii organy podatkowe nie wyjaśniły. Z rozważań Sądu w tym zakresie niewątpliwie wynikało, iż w kwestii dotyczącej powstania obowiązku podatkowego, Sąd przyznał prymat aspektom materialoprawnym, a zatem konieczności ustalenia, czy w okresie objętym zaskarżoną decyzją w rzeczywistości miała miejsce opodatkowana sprzedaż, nie zaś względom formalnym, na które powołuje się w skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej.

66 Biorąc pod uwagę powyższe, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 99 u.p.w. należy uznać za bezzasadny.

67 Jeżeli chodzi natomiast o zawarte w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zastrzeżenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, poprzez błędną subsumcję w zakresie zastosowania przepisów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowego, zastrzeżeniom tym nie towarzyszy sformułowanie zarzutu naruszenia przez ten Sąd jakiegokolwiek przepisu i w związku z tym, same w sobie nie mogą być one traktowane jako podstawa kasacyjna.

68 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.

69 Wniosek pełnomocnika Spółki o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie mógł zostać uwzględniony, albowiem nie zostało przez niego wykazane, aby w związku z postępowaniem kasacyjnym Spółka poniosła niezbędne koszty postępowania w rozumieniu art. 205 P.p.s.a., których zwrot można by zasądzić od organu na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. Podkreślić zwłaszcza należy, iż pełnomocnik Spółki nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną - za taką bowiem odpowiedź nie może być uważane w świetle art. 179 P.p.s.a. pismo procesowe z dnia 25 czerwca 2008 r., ani też nie wziął udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.