Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., I FSK 254/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., I FSK 254/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 352/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2019 r., nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 stycznia 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz B. sp. z o. o. w W. kwotę 1165 (jeden tysiąc sto sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 27 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 352/19, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 17 kwietnia 2019 r. o nr [...] wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad oraz grudzień 2015 r.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 31 grudnia 2015 r. w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopada 2015 r., a następnie w deklaracji korygującej z 14 stycznia 2016 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, z terminem zwrotu na dzień 14 marca 2016 r. Następnie 28 stycznia 2016 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2015 r. ze wskazaną kwotą nadwyżki podatku do zwrotu w terminie do 29 marca 2016 r.

4 Z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu organ podatkowy pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową, a następnie w dniu 20 lipca 2017 r. postępowanie podatkowe. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wielokrotnie przedłużał termin zwrotu podatku.

5 Postanowieniem z 16 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. przedłużył po raz kolejny, tym razem do 29 marca 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2015 r., powołując w podstawie prawnej m. in. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT"), zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

6 Rozpoznając od powyższego rozstrzygnięcia zażalenie spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wydał postanowienie z 17 kwietnia 2019 r., w którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

7 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa").

8 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę podzielił stanowisko organów podatkowych co do zaistnienia przesłanek z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie.

10 Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i w skardze kasacyjnej zarzucono:

11 - naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

12 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, na który podatnik oczekuje blisko cztery lata, w sytuacji gdy przedstawił dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawniła żadnych faktów mających wpływ na rozliczenie spółki;

13 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym zakresie, nie mających jednak wpływu na wynik sprawy;

14 - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

15 • art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu mają wpływ na prawo skarżącej do odliczenia VAT;

16 • art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie stanu przetrzymywania zwrotu VAT należnego przedsiębiorcy przez okres blisko czterech lat, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

17 W świetle powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

18 Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

21 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

22 Oceniając niniejszą sprawę należy mieć na względzie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 16 stycznia 2019 r. stanowiło kolejne z całego szeregu postanowień wydanych przez organ w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2015 r.

23 Sąd pierwszej instancji powołał się na okoliczność, iż skuteczność przedłużenia terminu dokonana w postanowieniu z 8 marca 2016 r. (utrzymanego w mocy postanowieniem z 20 marca 2017 r.), została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 473/17, w którym oddalono skargę spółki.

24 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając niniejszą sprawę uwzględnił jednakże fakt, iż powyższy wyrok został uchylony przez NSA wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1903/17, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

25 W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd kasacyjny, powołując się na tezy uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, wyraził jednoznaczny pogląd o wadliwości postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 8 marca 2016 r. przedłużającego w ramach wszczętej kontroli podatkowej termin zwrotu nadwyżki podatku, jako niezawierającego precyzyjnego określenia końcowego terminu tego przedłużenia w postaci podania konkretnej daty. Jednocześnie ocenił jako niedopuszczalną, a przez to bezskuteczną próbę sanowania przedmiotowego braku w drodze uzupełnienia postanowienia (postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r.) i wskazania konkretnego dnia, jako terminu końcowego wstrzymania zwrotu podatku. NSA uznał, że nie zaszły w tym przypadku przesłanki określone w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego stanął na stanowisku, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 marca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zawierało rozstrzygnięcie, tyle, że zostało ono wadliwie skonstruowane "bowiem nie podaje konkretnej daty tylko datę przyszłą, uzależnioną od innych zdarzeń, co do których nie można było też wskazać, w jakiej dacie się ziszczą". Zatem w ocenie Sądu ww. postanowienie było kompletne, zawierało wszystkie elementy postanowienia wskazane w art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poza wadliwym pouczeniem co do możliwości zażalenia. Tymczasem, aby skutecznie dokonać uzupełnienia rozstrzygnięcia należy wykazać, że postanowienie zawiera braki określone w art. 213 § 1 w zw. z art. 217 oraz 219 Ordynacji podatkowej, a tych braków w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z 8 marca 2016 r. nie było.

26 NSA zauważył również, że: "Niezależnie jednak od procesowej formuły rozstrzygnięcia wydanego przez NUS, kluczowa w niniejszej sprawie pozostawała okoliczność, że określenie daty przez NUS nastąpiło 22 grudnia 2016 r., czyli już po upływie ustawowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, który za listopad i grudzień upływał odpowiednio 14 i 29 marca 2016 r. Zakładając zatem nawet za prawidłowe uzupełnienie postanowienia, z czym Sąd się nie zgadza, to i tak nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. Działanie było zatem spóźnione i jako takie nie mogło wywołać skutków prawnych".

27 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany powyżej przedstawionymi ocenami z uwagi na brzmienie art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

28 Mając to na względzie należy stwierdzić, że skoro – w świetle stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1903/17 - postanowienie organu pierwszej instancji z 8 marca 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku było wadliwe, przez co nie mogło odnieść oczekiwanego skutku prawnego, to tym samym wszystkie kolejne następujące po nim postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad i grudzień 2015 r., w tym postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 16 stycznia 2019 r., utrzymane następnie w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 17 kwietnia 2019 r., obarczone były wadą prawną, powodującą ich bezskuteczność. Innymi słowy, postanowienie z 16 stycznia 2019 r. nie przedłużyło w sposób skuteczny terminu zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać wydane w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji, w której wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie z 8 marca 2016 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 cyt. ustawy wyekspirował. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

29 Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że po upływie tych terminów, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, czy wspomniana wyżej uchwała z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16).

30 Z tych względów za uzasadniony zależało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (błędnie wskazany w postawie kasacyjnej, o której 174 pkt 2 p.p.s.a.), poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy w sprawie nie było możliwe przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT ze względu na upływ tego terminu.

31 W tym stanie rzeczy za niecelowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał szczegółowe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

32 W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, odnosząc się do argumentacji skarżącej spółki, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Stąd wszystkie rozważania pełnomocnika dotyczące ustaleń organów w zakresie ewentualnego udziału spółki w obrocie karuzelowym oraz spełnienia przez nią przesłanek tzw. dobrej wiary i dochowania należytej staranności kupieckiej nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Podobnie jak nie może być oceniana w sprawie dotyczącej legalności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT kwestia bezczynności organu (na marginesie problem ten był rozstrzygany w odrębnym postępowaniu, w którym finalnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18 uznał argumenty spółki w tym zakresie za bezzasadne).

33 Nie można też zaakceptować zawartej w skardze kasacyjnej tezy, że nie ma wpływu na rozliczenie strony weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu, a ewentualne nieprawidłowości na poprzednim jego etapie nie mogą pozbawiać skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w którym kwotę podatku przypadającą do zapłaty na danym etapie obrotu oblicza się jako różnicę między podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym (czyli wykazanym w poprzednim etapie obrotu), nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych w poprzednich etapach obrotu towarami nabywanymi następnie przez skarżącą mogą mieć wpływ na ocenę prawa skarżącej do zastosowania rozliczenia podatkowego z zastosowaniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego względu ustawodawca od dnia 1 stycznia 2017 r. do art. 87 tej ustawy wprowadził ust. 2a, zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Niezależnie od treści powołanego wyżej przepisu, specyfika postępowania podatkowego w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga zatem pozyskania informacji od wielu organów właściwych dla podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw z udziałem podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji ograniczyć kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to niemożliwym byłoby wykrycie przestępstw o charakterze karuzeli podatkowej. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest bowiem zweryfikowanie nie tylko transakcji wykazywanych przez podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich dostaw występujących w łańcuchu transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając tzw. karuzelę podatkową, albo ją wykrywając.

34 Poza tym, z orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu zwalczania nadużyć i oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania i nie narusza zasady neutralności przedłużenie terminu zwrotu VAT na czas niezbędny do przeprowadzenia weryfikacji zasadności tego zwrotu.

35 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.