Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2016 r., I FSK 253/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2016 r., I FSK 253/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 621/14 w sprawie ze skargi M. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2014r. sygn. akt VIII SA/Wa 621/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 kwietnia 2014r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu deklarowanej przez M. S.A. (dalej: spółka/ skarżąca) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. na poczet jej zaległości podatkowych.

4 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka w deklaracji VAT – 7 za listopad 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi w kwocie 3.061.670 zł. Jednocześnie wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o zaliczenie deklarowanego zwrotu VAT na poczet kolejnych rat zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz z tytułu VAT, wynikających z decyzji wydanych dla spółki w dniu 18 października 2013 r. przez ww. organ.

5 1.3. Powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji odmówił spółce zaliczenia deklarowanego zwrotu na poczet jej zaległości podatkowych, powołując się na art. 76 § 1 i art. 76a § ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu podał, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej, gdyż zasadność zwrotu jest w trakcie weryfikacji. Powołał się przy tym na swoje postanowienie z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za listopad 2013 r., wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w którym to postanowieniu wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji powziął wątpliwości co do zasadności wniosku skarżącej o zwrot VAT.

6 1.4. Na skutek wniesionego zażalenia, organ odwoławczy utrzymał w mocy wskazanym na wstępie postanowieniem rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołał się do treści art. 76 O.p., art. 76a O.p. w zw. z art. 76b O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 – 2 ustawy o VAT i stwierdził, że brak było podstaw prawnych do wydania postanowienia zgodnego z wnioskiem skarżącej, gdyż zasadność zwrotu VAT spółce wynikającego ze złożonej deklaracji VAT – 7 nie jest oczywista. W tej sprawie prowadzona jest bowiem kontrola, o czym spółka została poinformowana. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał nadto stosowne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na rzecz spółki. Za chybione organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty zażalenia. Wskazał przy tym, że zasada wyrażona w art. 200 O.p. nie znajduje zastosowania do postanowień.

7 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

8 2.1. W skardze do Sadu pierwszej instancji spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień obydwu instancji i postawiła zarzuty naruszenia:

9 1) prawa procesowego:

10 - art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 Op polegającego na odmowie zaliczenia zwrotu VAT wynikającego z deklaracji VAT – 7 za listopad 2013 r. na poczet zaległości podatkowych spółki wynikających z decyzji wydanych w dniu 18 października 2013 r. mimo tego, że skarżąca spełniała wszystkie przesłanki warunkujące możliwość takiego rozliczenia podatku do zwrotu na jej rachunek bankowy;

11 - art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady udziału stron w postępowaniu podatkowym, w szczególności niezapewnienie spółce prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego,

12 - art. 120 O.p. polegającego na naruszeniu zasady praworządności i wydaniu zaskarżonego postanowienia z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa opisanych w treści zażalenia;

13 2) prawa materialnego:

14 - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na jego błędnej interpretacji, prowadzącej do stwierdzenia, jakoby w wyniku wydłużenia terminu do zwrotu podatku nie istniał zwrot, który mógłby stanowić przedmiot rozliczenia w trybie art. 76 § 1 O.p.

15 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

16 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

17 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa).

18 3.2. Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za chybione. Za prawidłowe uznał zaś stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 O.p., art. 76a O.p. w związku z art. 76b O.p., możliwe jest jedynie wówczas, gdy kwota zwrotu podatku nie jest sporna. Zauważono przy tym, że przepisy art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowią o uzyskaniu (otrzymaniu, zwrocie) różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu, dokonanego w ocenie Sądu pierwszej instancji zwrotu podatku, na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zatem zaliczenie zwrotu VAT, o którym mowa w art. 76b O.p. w związku z art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p., odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku. Nie dotyczy zaś prawa do tego zwrotu, który nie został jeszcze zrealizowany. Zanim kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może bowiem w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony.

19 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dopiero w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku, organ podatkowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Podkreślono, że nawet jeśli zaliczenie, o którym mowa w art. 76 O.p. i nast. w zw. z art. 76b O.p, stanowi czynność materialno-techniczną, nie oznacza to, że może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ustawy o VAT. Skoro przepisy te przewidują przedłużenie terminu deklarowanego zwrotu podatku (nadwyżki) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zasadność zwrotu okaże się bezsporna. Dodać należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu deklarowanej przez spółkę nadwyżki VAT do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego.

20 3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, trafnie organy podatkowe uznały zatem, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o zaliczenie deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym), gdyż na obecnym etapie postępowania deklarowana przez spółkę kwota zwrotu VAT jest sporna i nie mogła podlegać zwrotowi na jej rachunek bankowy. W konsekwencji, nie podlega zaliczeniu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych skarżącej. Wbrew argumentacji i zarzutom skargi, istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy wywiera wydanie przed rozstrzygnięciem niniejszej sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji stosownego postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu deklarowanego przez spółkę zwrotu VAT, zgodnie z przepisami art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

21 4. Skarga kasacyjna.

22 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i zarzucono naruszenie:

23 - przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 135 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na postanowienie organu odwoławczego z dnia 18 kwietnia 2014r., które zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego – art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na skutek błędnego uznania, że wydanie postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu VAT skutkuje brakiem możliwości zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej na poczet istniejących zaległości podatkowych;

24 - przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na skutek błędnego uznania, że wydanie postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu VAT skutkuje brakiem możliwości zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej na poczet istniejących zaległości podatkowych.

25 Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

26 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

27 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

29 5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie sprowadzają się do zanegowania poglądu organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji wskazującego, że wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT skutkuje brakiem możliwości zaliczenia zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej na poczet istniejących zaległości podatkowych.

30 5.3. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Art. 76b § 1 O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (...) zaliczenia zwrotu podatku.

31 Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

32 Wskazać przy tym należy, że przepisy polskiej ustawy VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI dyrektywy 112, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS/ Trybunał; por. np. wyroki w sprawach: Ampafrance i Sanofi, C-177/99 i C-181/99, EU:C:2000:470). Ponadto należy również mieć na względzie, że Trybunał w wyroku w sprawie Enel Maritsa Iztok 3 AD, C-107/10, EU:C:2011:298 uznał, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny.

33 Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. Nr 8, poz. 136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez Trybunał różni się od treści obowiązującej jedynie zmiana redakcyjna - wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu").

34 5.4. Z uwagi na fakt, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b O.p. w zw. z art. 76 § 1 O.p. i 76a § 1 O.p. odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt II FSK 23/10, CBOSA). Podobne rozumowanie należy odnieść do realizacji przez organ podatkowy dyspozycji podatnika odnośnie zaliczenia zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej na poczet zaległości podatkowej. Należy odróżnić bowiem prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2016r. sygn. akt I FSK 1512/14, CBOSA zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony bądź nieuzasadniony.

35 Należy tym samym uznać, że jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu VAT możliwe będzie jego zaliczenie na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika. A zatem zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

36 Powyższy pogląd nie zmienia stanowiska, że późniejsze zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno–techniczną organu podatkowego, którego wyrazem jest postanowienie w sprawie tegoż zaliczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 1317/11, CBOSA).

37 5.5. Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 76 § 1 O.p., art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak też łączone z nimi zarzuty naruszenia art. 135 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa nie mają usprawiedliwionych podstaw.

38 5.6. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.