Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2022 r., I FSK 2517/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2022 r., I FSK 2517/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 344/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do lipca 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 344/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę A.K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ) z 24 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do lipca 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.

3 2. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.) naruszenie:

4 I. przepisów postępowania, tj.:

5 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zwązku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.) mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania przez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na rażącym i widocznym nierównym traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do Istoty sprawy, bez uprzedniego wyjaśnienia wszelkich jej okoliczności i podjęcia stosownych czynności dowodowych w zakresie ustalenia sytuacji finansowo-ekonomicznej Skarżącego na chwilę rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji tego bazowanie na apriorycznych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do podatnika, a co za tym idzie wydanie zaskarżonego wyroku w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego,

6 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postepowania poprzez wydanie zaskarżonych decyzji podatkowych przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającej na czynieniu wszelkich ustaleń w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenia wskazujące na rażąco negatywne nastawienie organów do podatnika, a w ich konsekwencji także naruszeniu polegającym na zaniechaniu podjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy (w szczególności w zakresie aktualnej sytuacji finansowej Skarżącego) oraz oparciu wywodzonych przez Organ twierdzeń na wadliwie poczynionych ustaleniach faktycznych co do istoty sprawy oraz niewłaściwie dokonanej subsumpcji zgromadzonego materiału dowodowego pod obowiązujący stan prawny oraz oparciu skarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym,

7 c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w sprawie przejawiające się w szczególności w dokonaniu ustaleń dotyczących wystąpienia uzasadnionej obawy co do niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego po przeprowadzeniu przez Organ przedmiotowego postępowania zabezpieczającego w znacznie przeważającej mierze w oparciu o inne postępowania kontrolne (jak i o fakt nieprzeprowadzenia innych postępowań kontrolnych - vide sytuacja podmiotu O. Sp, z o.o. sp.k.), które prowadzone były przez inne Organy i dotyczyły innych niż Skarżący podmiotów, co stanowiło jednocześnie niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz przez niepodjęcie przez Organ niemal żadnej Inicjatywy dowodowej, a co za tym idzie, poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej wyłącznie w oparciu o dowolnie przyjęte wnioski wynikające z postępowań kontrolnych, których stroną nie był Skarżący.

8 II. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 2 O.p. przez zastosowanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przy braku podstaw dla takiego zastosowania, w szczególności w oparciu o niepodparte zgromadzonym na gruncie niniejszej sprawy materiałem dowodowym przeświadczenie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, mimo iż w wypadku Skarżącego nie może być mowy o zagrożeniu niewywiązania się z ewentualnych zobowiązań podatkowych określonych w przyszłości, gdyż Skarżący jako podatnik regularnie wywiązuje się z ciążących na nim zobowiązaniach skarbowych, nadto prawidłowa analiza jego finansowo-majątkowej sytuacji prowadzi do wniosku przeciwnego, a mianowicie, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, iż Skarżący ewentualnych, określonych w przyszłości zobowiązań podatkowych nie wykona, w szczególności biorąc pod uwagę rozpoznany przez niego dochód za rok 2019.

9 3. Podnosząc wskazane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, wraz z zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania.

10 4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.).

13 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę pozostając związanym granicami zarzutów skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki określone zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które Skarżący oparł na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

14 7. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w istocie Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji bezkrytyczne przyjęcie ustalonego przez organy stanu faktycznego, z którego nie wynika przesłanka uzasadniająca zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego określonego w art. 33 O.p.. Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że organy podatkowe poczyniły wadliwe ustalenia na okoliczność umożliwiającą im zastosowanie wobec niego zabezpieczenia, a każdą pojawiającą się wątpliwość rozstrzygały na jego niekorzyść. Nie wskazano jednak (ani w ramach zarzutów kasacyjnych ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), na czym miałoby polegać niestaranne zebranie materiału dowodowego, a także jakich konkretnie dowodów nie dopuszczono. Brak jest również wskazania, które konkretnie wątpliwości zinterpretowano na niekorzyść Skarżącego, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnego uwzględnienie przedstawionych zarzutów.

15 8. Z zestawienia zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zdaje się wynikać natomiast, że Skarżący błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową). Bada się jedynie, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Wskazując, że organy w ramach postępowania zabezpieczającego powinny gromadzić materiał dowodowy, jak również zarzucając argumentom o wystawianiu na rzecz Skarżącego fikcyjnych faktur gołosłowność i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, Skarżący zdaje się nie dostrzegać sygnalizowanych przez Sąd pierwszej instancji wzajemnych relacji między postępowaniem wymiarowym a zabezpieczającym i granic postępowania wyjaśniającego w tym ostatnim.

16 9. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do Skarżącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazał bowiem, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono m.in., że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym braku faktur VAT, potwierdzających dokonany zakup, a także prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabycia i sprzedaży towarów w oparciu o faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że kontrahenci Skarżącego, tj.: H. sp. z o.o., O. sp. z o.o. sp. k. w likwidacji, K. sp. z o.o. sp. k., wystawiali faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrolujący na podstawie ustalonego stanu faktycznego w sprawie uznali, że powołane transakcje handlowe były tzw. "transakcjami fikcyjnymi". W związku z tymi ustaleniami organy określiły Skarżącemu przybliżoną kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 11.636.697 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 3.720.918,00 zł, a także orzekły o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku strony.

17 10. Sąd pierwszej instancji prawidłowo także ocenił sytuację majątkową Skarżącego stwierdzając, że uzasadnia ona przyjęcie, że ewentualna przyszła egzekucja należności podatkowych może być utrudniona. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, iż uzasadnioną obawę niewykonania określonego w przybliżonych kwotach podatku, potwierdzały okoliczności wskazane przez organy podatkowe jak to, że Skarżący nie posiada żadnego majątku, nie posiada nieruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki, nie posiada pojazdów mechanicznych o wartości dającej podstawę do uznania, że zapewnią zapłatę przewidywanych należności podatkowych. Skarżący nie posiada też innych ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu. Prawidłowe jest też stanowisko Organu, że uzyskiwane przez Skarżącego w latach poprzednich dochody nie dają gwarancji wywiązania się przez niego z nałożonych obowiązków wobec budżetu państwa. Jak bowiem ustalono według złożonych przez Skarżącego zeznań podatkowych: za 2017 r. Strona wykazała stratę w wysokości 229.333,81 zł (PIT-36L za 2017 r.), za 2018 r. stratę w wysokości 16.504,22 zł (PIT-36L za 2018 r.). Dane te wskazują, że Skarżący nie będzie w stanie dokonać spłaty prognozowanych należności z tytułu podatku VAT z dochodów uzyskanych w latach poprzednich.

18 11. Tego typu okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni uzasadniały zastosowanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego. Ustalenia poczynione w postępowaniu w sposób dostateczny dawały podstawę zastosowania środka ochronnego w postaci zabezpieczenia. Stąd też zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. należało uznać za nieuzasadnione. Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada ta doznaje pewnych ograniczeń wskazanych w treści art. 123 § 2 O.p.. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Jednym z przypadków, w których można odstąpić od wskazanej zasady są sprawy w zakresie zabezpieczenia. Tym samym wobec jednoznacznego brzmienia wskazanych wyżej przepisów Skarżący błędnie wywodzi, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 123 O.p.

19 12. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego art. 33 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Skarżącego wykonane.

20 13. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jest to szczególny przepis pozwalający organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, a jedynie przykładowo wskazał, używając zwrotu "w szczególności", że opisana przesłanka zachodzi, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji przypadki wymienione w art. 33 § 1 O.p. nie stanowią zamkniętego katalogu.

21 14. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, niewystępowanie okoliczności polegających na trwałym nieuiszczaniu zobowiązań podatkowych, bądź zbywaniu majątku, nie skutkuje automatycznie brakiem możliwości zabezpieczenia przez organ podatkowy zobowiązań jeszcze przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość (por. wyrok NSA z 6 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 392/17 dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOS). Orzecznictwo sądowe wskazuje na różnorakie sytuacje usprawiedliwiające zaistnienie przesłanki "uzasadnionej obawy". Niejednokrotnie sądy wskazywały, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Ol 917/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17, i z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17).

22 15. Z uwagi na powyższe należy uznać, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 33 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega bowiem polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

23 16. Na tle stanu faktycznego, który jak opisano wyżej, został prawidłowo ustalony, zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji, prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 O.p.. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących m.in. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, przewidywanej wysokości zobowiązania, sytuacji majątkowej Skarżącego, a także charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości (udział w transakcjach z wykorzystaniem nierzetelnych faktur) zostały ocenione jako wystarczające do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § O.p.

24 17. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, z uwagi na brak wniosku Organu w tym zakresie (art. 209 P.p.s.a.)

25 Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA

26 Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki