Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2016 r., I FSK 247/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2016 r., I FSK 247/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1963/14 w sprawie ze skargi S. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1963/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S.P. Spółki z o o w W. (dalej jako: spółka, strona skarżąca lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 czerwca 2014 r. , którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 stycznia 2014 r. określającą tej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r w wysokości 36.102 zł

3 Sąd uznał za własne ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi podatnik w deklaracji za przedmiotowy okres podatkowy zaniżył podatek należny o kwotę 3.102,32 zł. W wyniku nieprawidłowego rozliczenia usług zgodnie z umową "O współpracy i świadczeniu usług" zawartą w dniu 01.12.2010 r. pomiędzy S. P. Spółka z o.o. (której udziałowcami są P. Z. i I. Z.), a S. P. P. Z. Według umowy P. Z. – S. P. zlecił spółce obsługę według bieżących potrzeb, w zakresie: dostawy materiałów instalacyjnych, świadczenia usług montażu instalacji sanitarnych oraz świadczenia usług polegających na delegowaniu pracowników spółki do wykonywania zadań związanych z realizacją kontaktów. W § 3 umowy postanowiono, że za wymienione wyżej czynności spółka otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 150.000 zł netto rocznie i że wynagrodzenie płatne będzie na podstawie wystawionej przez spółkę faktury VAT. Z kolei według § 2 umowy, dostawa i świadczenie usług fakturowane będą w rzeczywistych kosztach zakupu materiałów i usług, a delegowanie pracowników w rzeczywistych kosztach obciążających spółkę, jako pracodawcę.

4 W dniu 31.12.2010 r. spółka wystawiła fakturę VAT (nr 1/2010) na kwotę 150.000 zł netto (VAT 33.000 zł), natomiast nie wystawiła faktury i nie rozliczyła podatku należnego z tytułu usługi oddelegowania w grudniu 2010 r. pracowników do wykonania zadań związanych z realizacją kontraktów przez P. Z. Na podstawie listy płac (za grudzień 2010 r.) organ I instancji ustalił koszty wynagrodzeń 14.590,35 zł oraz koszty składek na ubezpieczenie społeczne (obciążające pracodawcę) w wysokości 2.613,45 zł. w sumie 17.203,80 zł, przy czym uznano, że w kwocie tej zawierał się podatek od towarów i usług w wysokości 3.102,32 zł. O kwotę tę powiększono podatek 33.000 zł wynikający z wystawionej faktury, zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynosiło 36.102 zł.

5 W odwołaniu spółka podniosła, że podatek należny nie został zaniżony, lecz przeciwnie - został zawyżony, wobec bowiem rozpoczęcia współpracy w dniu 1.12.2010 r. należało zafakturować tylko część wynagrodzenia ryczałtowego. W istocie więc faktura VAT wystawiona w dniu 31.12.2010 r. (nr 1/2010) obejmowała poniesione przez spółkę koszty delegowania pracowników. Według spółki za grudzień powinna wystawić fakturę, która zawierałaby następujące kwoty netto: 12.500 zł z racji wynagrodzenia ryczałtowego (1/12 kwoty 150.000 zł) oraz 17.203,80 zł odpowiadającą rzeczywistym kosztom obciążających pracodawcę (łącznie 29.703,80 zł). W związku z tym spółka dokonała korekty błędnej faktury z dnia 31.12.2010 r. wystawiając w dniu 30.06.2013 r. fakturę korygującą nr 1/2013 na wartość netto 29.703,80 zł i VAT 6.534,84 zł.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołaną na początku decyzją z dnia 5.06.2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślono, że sam fakt "pojawienia się" faktury korygującej z datą wystawienia 30.06.2013 r. nie może podważać dowodów wskazujących, iż faktura z 31.12.2010 r. nie obejmowała całości świadczenia należnego od nabywcy, w szczególności, gdy sam wystawca tej faktury nie podjął żadnych działań, aby uprawdopodobnić zmianę rozliczenia, a jedynie całkowicie marginalizując swój interes prawny i ignorując zebrany materiał w przedmiotowej sprawie przeczy jej wiarygodności.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka S. P. zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na stwierdzeniu, że zaniżyła podatek należny o kwotę 3.102,32 zł z tytułu niezafakturowania kosztów delegowanych pracowników, podczas, gdy przychody te zostały w całości ujęte w wystawionej przez skarżącą fakturze nr 1/2010.

8 2. Uzasadniając objęty skarga kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podkreślono, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny zgodnie z wymogami art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r poz. 749 z późniejszymi zmianami dalej jako Op).

9 O tym , że kwota 150.000 zł (netto) była należna z tytułu usług, przesądzała treść umowy z dnia 1.12.2010 r. Z § 2 umowy wynikało, że kwota ta odnosi się do okresu rocznego. Umowa nie przewidywała podziału wymienionej kwoty, ani jej płatności w częściach. Przewidywała natomiast płatność ryczałtowego wynagrodzenia 150.000 zł (netto) na podstawie wystawionej przez spółkę faktury. Jak to wynikało z ustaleń niespornych, spółka wystawiła fakturę, w której wykazała kwotę należności 150.000 zł (netto) oraz 33.000 (VAT). Kwota 150.000 zł odpowiadała wynagrodzeniu wskazanym w § 3 umowy. Zgromadzone dowody ujawniły również, że kwota 150.000 zł nie odpowiadała rzeczywistym kosztom poniesionym przez spółkę, które do dnia 31.12.2010 r. wyniosły 17.203,80 zł. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że faktura dotyczyła jedynie wynagrodzenia ryczałtowego określonego na podstawie § 2 umowy. Podkreślono, że spółka nie można dowodzić błędu na tej podstawie, że w treści faktury powołano się jedynie ogólnie na umowę, nie zaś na poszczególne jej postanowienia, które dotyczyły elementów wynagrodzenia.

10 Zwrócono również uwagę, że występuje znacząca różnica pomiędzy kwotą faktycznie zafakturowaną (150.000 zł) a wynagrodzeniem, które według strony skarżącej było należne (29.703,80 zł netto – kilkakrotnie mniejsze). Nie sposób przyjąć, że kontrahenci dokonując pomiędzy sobą rozliczeń nie spostrzegli tej różnicy i trwali w nieświadomości przez kilka lat, tym bardziej, że należność wynikająca z faktury nr 1/2010 została zapłacona.

11 Zaznaczono również, że nawet gdyby przyjąć, że kwota 17 203 zł nie zawierała w sobie podatku VAT, a stanowiła kwotę netto, to i tak decyzja nie mogła by być z tego powodu uchylona z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r poz 270 z późniejszymi zmianami dalej jako p.p.s.a. )

12 3. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości.

13 W oparciu o art. 174 pkt 2 zarzucono naruszenie przepisów postępowania , a to: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 zd. pierwsze w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji nie przeprowadził właściwej kontroli działalności administracji w zakresie prawidłowego gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny i ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem w uzasadnieniu wyroku poprzestano jedynie na prostym powtórzeniu ocen i ustaleń organów, uzupełnionych ogólnikowymi stwierdzeniami, w skutek czego błędnie oceniono przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe. W konsekwencji czego zaakceptowano błędne ustalenia organów co do zakresu świadczenia objętego fakturą 1/2010. Natomiast prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji powinna doprowadzić sąd do wniosku, że pominięto dyrektywy wykładni oświadczeń woli składających się na treść umów cywilnoprawnych określonych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, oraz gospodarczy sens zawarcia umowy co jest nieodzowne dla prawidłowego zrozumienia postanowień §§ 1 – 3 umowy z dnia 1 grudnia 2010 r . Pominięto także opis usługi zawarty w treści faktury 1/2010 , który wskazując na "realizację umowy nr 1/2010" obejmował zarówno wynagrodzenie ryczałtowe obliczone proporcjonalnie do czasu jej obowiązywania, jak i koszty delegowania pracownika. Pominięto także fakt, że pomiędzy skarżącą i jej kontrahentem zachodziły ścisłe powiązania personalne i kapitałowe, obsługę księgową obu podmiotów zapewniała ta sama osoba co uprawdopodobniało pomyłkę przy wystawieniu spornej faktury. Pominięcie tych okoliczności spowodowało, że przeprowadzona przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie miała charakteru całościowego, a w części w której została przeprowadzona była dowolna i nie odpowiadała wymogom art. 187 § 1 i art. 191 O.p, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

14 Z tych względów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania.

15 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że sąd źle zrozumiał przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie, bowiem skarżąca nie zaniżyła podatku należnego, ale omyłkowo go zawyżyła, co następnie prawidłowo skorygowała. Rozstrzygnięcie sporu zależy przy tym od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Kontrola Sądu nie była jednak w tym zakresie prawidłowa, co więcej z uwagi na poziom ogólności i niekonkretności uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 ppsa. W szczególności nie wyjaśniono, którym konkretnie miernikom prawidłowości oceny materiału dowodowego i w jakim stopniu zadośćuczynił organ podatkowy i dlaczego sprzeczne jest z nimi stanowisko strony skarżącej. Ponadto rozumowanie sądu w zakresie interpretacji spornej umowy i wystawionej w jej wykonaniu faktury pomija zgodny zamiar stron oraz cel dla którego umowę zawarto. Nie można bowiem racjonalnie zakładać, że strony świadomie i celowo postanowiły, że będzie należne takie samo wynagrodzenie w przypadku obowiązywania umowy przez cały rok, jak i przez jeden dzień. Nie zastanowiono się jaki byłby gospodarczy sens takiej regulacji. Zwrócono także uwagę, że oceniając przedmiot spornej faktury odwołano się do postanowień umowy oraz "pozostałych okoliczności sprawy" nie wyjaśniając w ogóle o jakie okoliczności chodzi. Źle oceniono także możliwość wystąpienia błędu w relacjach między blisko powiązanymi ze sobą kontrahentami.

16 4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

17 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Jej autor upatruje wadliwej kontroli decyzji administracyjnej przez Sąd I instancji na zaakceptowaniu wadliwie zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Stanowisko to jest nieprawidłowe. Przede wszystkim bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia występujących w danej sprawie faktów prawotwórczych w sposób obiektywny. W piśmiennictwie (patrz B. Adamiak Ordynacja podatkowa Komentarz 2016 UNIMEX s. 657 i 658 oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny) podkreśla się, że z normy tej wynika dla organu podatkowego po pierwsze obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Kierując się bowiem normą prawa materialnego organ ocenia, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Po drugie tak ustalone dowody powinny być przeprowadzone z urzędu. Z przepisu tego wynika bowiem, że ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej. A zatem w prawie publicznym nie jest dopuszczalne stosowanie zasad dotyczących ciężaru dowodu wynikających z art. 6 kodeksu cywilnego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym. Strona bowiem, w swoim dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, gdyż w postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż w powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r sygn akt I FSK 525/14 ).

19 Podatnik nie może bowiem czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (patrz wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r sygn akt I SA/Lu 249/99). Nie można bowiem zapominać, że organ podatkowy prowadząc postępowanie dowodowe kilka lat po upływie roku podatkowego, w którym dane zdarzenie miało miejsce ma w naturalny sposób utrudnioną możliwość dotarcia do wszystkich źródeł dowodowych w porównaniu z podatnikiem, który brał udział w zdarzeniach, będących przedmiotem postępowania dowodowego.

20 Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe prawidłowo określiły bowiem okoliczności podlegające udowodnieniu w świetle wymogów stawianych przez art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług ( tekst jednolity Dz. U. z 2011 r Nr 177 poz. 1954 z późniejszymi zmianami dalej jako u.p.t.u.) i zbadały je w oparciu o dokumenty księgowe, których wiarygodność nie była przez stronę skarżącą kwestionowana. W toku postępowania spółka nie składała dalszych wniosków dowodowych, które zmierzałyby do obalenia poczynionych przez organ ustaleń.

21 Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak wskazano wyżej materiał dowodowy został w omawianej sprawie zebrany w sposób wyczerpujący. Postępowanie dowodowe było przy tym prowadzone w celu ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego rozumie się natomiast uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności ( patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa Komentarz 2016 str. 958 Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2016).

22 Wyczerpujące rozparzenie całości materiału dowodowego powinno się opierać na zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Regułami tymi są:

23 - opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna)

24 - dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronna analizę całokształtu materiału dowodowego

25 - dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 szczególną moc dowodową.

26 Istotne jest także aby organ w swoich ocenach kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy oraz wszechstronnością oceny (patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa Komentarz Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław k. 967).

27 W omawianej sprawie warunki te zostały spełnione. Organy podatkowe w sposób jasny wyjaśniły dlaczego podstawa opodatkowani powinna obejmować zarówno umówioną kwotę ryczałtu, jak i należność z tytułu oddelegowania pracowników. Oparły się przy tym na zawartych przez podatnika umowach i uwzględniono zgodne oświadczenie woli kontrahentów złożone kilka lat przed wszczęciem postępowania podatkowego. Oczywiście należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego przy interpretacji treści umowy należy raczej badać jaki był jej cel i zgodny zamiar stron, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jednakże wykładnia taka nie może prowadzić do ignorowania, jasnych i czytelnych zapisów umowy. Ponadto na zgodny zamiar stron wskazuje ich zachowanie po zawarciu umowy, bowiem przez kilka lat strony nie kwestionowały ryczałtowego wynagrodzenia naliczonego na fakturze. Nie można się także zgodzić z twierdzeniem, że skoro pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem zachodziły ścisłe powiązania personalne, to nie weryfikowano wzajemnych rozliczeń. Właśnie bowiem z uwagi na istnienie takich powiązań organy podatkowe miały prawo pominąć zgodną wolę stron umowy ujawnioną dopiero w toku postępowania podatkowego i oprzeć się na wcześniej wyrażanych oświadczeniach woli, które nie zostały złożona na potrzeby prowadzonego już postępowania podatkowego.

28 W tym kontekście bezpodstawny jest także zarzut pominięcia przy wykładni woli stron gospodarczego sensu zawartej umowy w zakresie ustalonego w niej ryczałtowego wynagrodzenia. Z uwagi bowiem na istniejące między stronami powiązania gospodarczy sens umowy mógł odbiegać od standardowych zachowań. Nie może być zatem uznany za obiektywne kryterium wykładni oświadczenia woli.

29 Nie można także wymagać od sądu aby w każdym przypadku wyjaśniał, którym miernikiem prawidłowości oceny materiału dowodowego posługiwały się organy podatkowe. Wystarczające jest, że z całości uzasadnienia i kontekstu w jakim zostało sporządzone wiadomo dlaczego ustalono taki, a nie inny stan faktyczny. W omawianej sprawie organy podatkowe oparły się na jasnej, jednoznacznej i zrozumiałej treści umowy, co w kontekście wcześniejszych wywodów na temat wykładni oświadczeń woli należy uznać za wystarczające.

30 Z powyższych względów nie można także uznać za zasadny zarzut bezrefleksyjnego zaaprobowania przez sąd ustaleń organów podatkowych. Uzasadnienie sądu jest co prawda zwięzłe, ale w żadnym stopniu nie można mu zarzucić ogólnikowości i niekonkretności. W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym sąd miał pełne podstawy do zaaprobowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Mógł także podzielić ich argumentację, która była logiczna, przekonująca i wyczerpująca. Nie wymagała zatem rozwinięcia przez sąd I instancji.

31 Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.

32 | |