Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 r., I FSK 2432/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 r., I FSK 2432/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 113/18 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 113/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił wydaną wobec S. sp. z o.o. w T. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2016 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 8 sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki.

5 Decyzję tę następnie Dyrektor uchylił w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2016 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, orzekł o tym zabezpieczeniu za kwiecień i czerwiec 2016 r., zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

6 Na wstępie Dyrektor podał powody uchylenia wspomnianej decyzji w części. Wskazał mianowicie na fakt uregulowania - wskutek przeksięgowania - zobowiązań podatkowych za marzec i maj 2016 r. oraz ich zmniejszenia za kwiecień i czerwiec 2016 r.

7 Dalej uzasadniając obawę niewykonania zobowiązań podatkowych powołał się na takie okoliczności jak:

8 - ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej, z których wynika, że Skarżąca podejmowała działania ukierunkowane na zawyżenie kwot deklarowanych zwrotów na rachunek bankowy,

9 - wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług,

10 - obecna sytuacja finansowa spółki przejawiająca się w tym, że w 2016 r. Skarżąca uzyskała dochód z działalności w wysokości 9.200,15 zł,

11 - niewielka przewaga majątku spółki nad jej zobowiązaniami,

12 - brak majątku nieruchomego (poza dwoma turbinami wiatrowymi, na które zaciągnięto pożyczkę) i ruchomego,

13 - nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, co do których wszczęto postępowanie egzekucyjne (aktualnie zawieszone),

14 - zaciągnięte pożyczki.

15 2. Skarga do Sądu I instancji.

16 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 33 § 1 O.p. pomimo braku przesłanek do jego zastosowania, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz art. 115 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.), przez jego pominięcie w rozważaniach na temat kondycji finansowej spółki.

17 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie.

18 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

19 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jego zdaniem organy podatkowe nie wykazały, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Skarżącą. O powyższym nie świadczy bynajmniej sam fakt stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości, czy wysokość należności. Zastrzeżenia Sądu I instancji wzbudziła także dokonana przez organy podatkowe analiza sytuacji finansowej Skarżącej. Sąd ten zwrócił mianowicie uwagę na wykazany za 2016 r. zysk, który nie jest wysoki, jednak jest dodatni i nie świadczy o złej sytuacji finansowej spółki. Sąd I instancji wskazał też na różnicę między majątkiem Skarżącej a jej zobowiązaniami, która nie jest duża, ale nie przesądza o jej niewypłacalności. Odnosząc się do zaciągniętych przez Skarżącą pożyczek Sąd ten przyznał rację Skarżącej, że w przypadku gdyby doszło do egzekucji czy upadłości spółki, wówczas zobowiązania wobec wspólników nie będą zaspakajane przed należnościami podatkowymi. Podkreślił też, że w przypadku zdecydowanej większości pożyczek termin spłaty jeszcze nie nastąpił. Sąd I instancji zwrócił nadto uwagę na postawę Skarżącej, która uznała część ustaleń kontroli i skorygowała deklaracje, co - w jego ocenie - świadczy o podejmowaniu przez spółkę czynności mających na celu uregulowanie części należności podatkowych dobrowolnie. Skarżąca nie wyzbywa się majątku. Wskazując na zaległości w podatku od nieruchomości Sąd ten podkreślił, że Wójt Gminy S. udzielił Skarżącej ulgi podatkowej i odroczył termin wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, wskutek czego zawieszono postępowanie egzekucyjne.

20 Na koniec Sąd I instancji podniósł, że Skarżąca jest właścicielem turbin wiatrowych o wartości ok. 12.000.000 zł, które mogą stanowić źródło zaspokojenia wierzyciela.

21 4. Skarga kasacyjna.

22 4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na zarzutach naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, tj.:

23 1) art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej jako: "P.p.s.a.") przez uznanie przez Sąd I instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały wystąpienie w sprawie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż za pomocą wielu argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami dały wyraz temu, że taka groźba istnieje;

24 2) art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uznanie przez Sąd I instancji, że w rozpatrywanej sprawie naruszone zostały reguły określone dla prowadzonego postępowania podatkowego, co w konsekwencji spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni umożliwił poznanie jej stanu faktycznego - w stopniu pozwalającym organom podatkowym na przeprowadzenie prawidłowego wnioskowania i rozstrzygnięcia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, w ramach uznania, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, dokonano analizy stanu faktycznego:

25 3) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. przez przeprowadzenie przez Sąd I instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego w oderwaniu od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych przez ten organ, co w konsekwencji spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji;

26 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., przez niewyjaśnienie należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia, zdaniem Sądu I instancji, zasad postępowania podatkowego, poprzestając na lakonicznym stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania z uwagi na niedostateczne ustalenia, co w konsekwencji spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni umożliwił poznanie jej stanu faktycznego - w stopniu pozwalającym organom podatkowym na przeprowadzenie prawidłowego wnioskowania i rozstrzygnięcia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, w ramach uznania, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, dokonano analizy stanu faktycznego, natomiast Sąd I instancji nie wskazał jakich jeszcze ustaleń w sprawie ma dokonać organ podatkowy tj. Sąd ten nie wskazał, jakie braki istnieją w postępowaniu.

27 Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i przeprowadzenie rozprawy.

28 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

29 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, obciążenie organu kosztami postępowania i przeprowadzenie rozprawy.

30 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 6.1. Rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

32 6.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

33 Przy ocenie tych zarzutów należało mieć na uwadze treść art. 174 pkt 2 pkt 2 P.p.s.a., która przesądza o tym, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje tylko i wyłącznie takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie tego przepisu, rozumieć natomiast należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Należy zatem wykazać w skardze kasacyjnej możliwość odmiennego wyniku sprawy.

34 W realiach rozpoznawanej sprawy taki związek przyczynowy nie występuje. Przyjęta bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego.

35 6.3. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

36 W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli z uzasadnienia wyroku nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

37 Wyrok sądu I instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

38 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał i prawidłowo uzasadnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a także uwzględnił sytuację majątkową skarżącej spółki. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli instancyjnej.

39 6.4. Nie były także zasadne pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach tych, oraz w uzasadnieniu przedstawionym na ich poparcie, argumentowano, że wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia, bowiem organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia sytuacji finansowej Skarżącej spółki, orzekały na podstawie dowodów. Ponadto uwzględniono dotychczasową działalność skarżącej Spółki oraz uwzględniono istnienie majątku skarżącej spółki i jego znaczenia dla możliwości wywiązywania się przez nią z zobowiązań podatkowych.

40 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się natomiast do naruszenia pozostałych przepisów postępowania, zauważa, że stan faktyczny jest prawidłowo ustalony. Zatem stwierdzenie przez Sąd I instancji, że doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 O.p. ma o tyle znaczenie o ile chodzi w nim o stwierdzenie, że organy podatkowe nie wykazały istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Inną rzeczą jest to, czy te przesłanki, obiektywnie rzecz ujmując, istnieją. Analizując z kolei skargę kasacyjną należy stwierdzić, że właściwie to organ nie zgadza się z oceną tego materiału dowodowego dokonanego przez Sąd I instancji, co wskazywałoby na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 191 O.p. i art. 33 § 1 O.p.

41 Argumentacja organu sprowadza się do stwierdzenia, że prawidłowo ustalono kondycję finansową Skarżącej, przedstawiono wyliczenie, które oddaje rzeczywistą sytuację skarżącej spółki i stanowi należytą ocenę, co do możliwości spółki w zakresie spłaty przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Zdaniem Organu podatkowego zwrócono uwagę na to, że majątek skarżącej spółki obejmujący dwa wiatraki o wartości 12.000.000 zł, pożyczki od udziałowców 7.100.000 zł., niski dochód za 2016 r. w kwocie 9.200 zł, nadwyżka aktywów nad pasywami wynosi 8.452 zł., w stosunku do wysokości określonych zobowiązań podatkowych obciążających skarżącą spółkę w kwocie 657.110 zł, nie wystarczy na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych.

42 Naczelny Sąd Administracyjny podziela, ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia potwierdzały, że mienie skarżącej spółki jest wystarczające do pokrycia zobowiązań podatkowych, a tym samym, w tak ustalonym stanie faktycznym nie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

43 Po pierwsze właściwie wskazano, że do wyliczenia dochodu podatkowego uwzględnia się odpisy amortyzacyjne, które go pomniejszają ale w sensie ekonomicznym Skarżąca na bieżąco nie ponosi takiego kosztu. Po drugie, zgodnie z art. 342 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, należności z tytułu podatków – co do zasady – podlegają zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w ramach kategorii drugiej zaś należności wspólników albo akcjonariuszy z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, w szczególności dostawy towaru z odroczonym terminem płatności, dokonanej na rzecz upadłego będącego spółką kapitałową w okresie pięciu lat przed ogłoszeniem upadłości, wraz z odsetkami, podlegają zaliczeniu do dalszej kategorii, tj. czwartej (poza mniejszościowymi - dysponującymi mniej niż 10% głosów na zgromadzeniu). Zatem w przypadku gdyby doszło do egzekucji czy upadłości Spółki, wówczas zobowiązania wobec wspólników nie będą zaspakajane przed należnościami podatkowymi.

44 Prawidłowo Sąd stwierdził, że nie wiadomo na podstawie jakich danych organ wywodzi, że nie jest realne zbycie turbin wiatrowych, nawet jeżeli rynek nabywców jest wąski. Wręcz przeciwnie, obecnie nie byłoby problemu ze zbyciem gotowej zrealizowanej inwestycji w odnawialne źródła energii, ze względu na wysokie opłaty za emisję dwutlenku węgla oraz rosnące lawinowo ceny energii. Inwestycje w tzw. OZE mają i miały dobre rokowania, co wynika z polityki UE, która nakazuje wprost rezygnację z wysokoemisyjnych źródeł energii. Zatem twierdzenie, że trudno byłoby zbyć turbinę wiatrową wytwarzająca energię elektryczną przy obecnej polityce klimatycznej UE nie znajduje uzasadnienia.

45 Mając powyższe na uwadze, na tle niepodważonych w skardze ustaleń faktycznych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, chybiony był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p. Treść tego zarzutu oraz przedstawiona w jego uzasadnieniu argumentacja prowadziła do wniosku, że w istocie kwestionowano w niej ocenę stanu faktycznego będącego podstawą zastosowania powyższego przepisu.

46 Przypomnieć w tym miejscu należy, że wskazane w art. 33 § 1 O.p., przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia mają jedynie charakter przykładowy. Przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, zostanie spełniona także wtedy, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 158/16, dostępny – CBOSA).

47 6.6. Mając powyższe na uwadze nie doszło również do naruszenia art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że nie istnieje prawdopodobieństwo niewywiązania się w przyszłości przez Spółkę z zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym przede wszystkim stan majątkowy Spółki w szczególności dwie turbiny wiatrowe o wartości 12.000.000 zł, a także sam fakt wcześniejszej spłaty innych zobowiązań za poprzednie okresy, czym Skarżąca wykazała, że jest w stanie spłacać swoje zobowiązania podatkowe.

48 7. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy – P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.