Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., I FSK 2419/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., I FSK 2419/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 295/18 w sprawie ze skarg W. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] oraz z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 18.750 zł (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. I SA/Kr 295/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi W. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 27 grudnia 2017 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, i czerwiec 2012 r.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skarg w sytuacji gdy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27.12.2017 roku wydane zostały z naruszeniem art. 121 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako "O.p.") uzasadniającym ich uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

7 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skarg w sytuacji, gdy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27.12.2017 roku wydane zostały z naruszeniem art. 190 O.p. polegającym na pozbawieniu skarżącego możliwości udziału w przeprowadzeniu istotnych dowodów z zeznań świadków i możliwości zadawania im pytań, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

8 3) w uzasadnieniu do zarzutu z pkt 1) skarżący wskazał, że błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przyjęcie przez organy podatkowe fikcyjności transakcji dokonywanych z udziałem skarżącego spowodowało, że zastosowany został przepis art. 88 ust.3 a) pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

9 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

10 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

11 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

12 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

13 3.2. Mając na względzie sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienie w przedmiotowej sprawie wskazać należy na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, orzeczenia.nsa.gov.pl).

14 3.3. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia prawa procesowego oraz w konsekwencji materialnego.

15 W ramach pierwszego zarzutu skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Szczególnie dotyczy to ustalenia, iż transakcje zawierane przez skarżącego miały charakter pozorny, a skarżący wiedział iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Te okoliczności zdaniem skarżącego nie zostały dowiedzione.

16 Jak wynika z zebranego materiału dowodowego przedmiotem działalności skarżącego miało być prowadzenie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W jej ramach miał dokonywać obrotu wyrobami drewnianymi, nabywanymi od jedynego dostawcy (z M.) i odsprzedawać je jedynemu odbiorcy (G. S.A. z K.). Nadto miał dokonywać świadczenia usług, określanych w fakturze jako "zarządzanie łańcuchem dostaw" na rzecz S. sp. z o.o., której był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu oraz zakupu od tej spółki usługi pośrednictwa handlowego. Skarżący nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował żadnych magazynów. Działalność została zawieszona 28 września 2012r., z dniem 4 listopada 2013r. nastąpiło wykreślenie jej z CEIDG.

17 3.3.1. Przedmiotem sporu w zakresie pierwszego zarzutu jest kwestia ocena czy organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zdaniem organów podatkowych, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, skarżący uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych dostaw wyrobów drewnianych w ramach karuzeli podatkowej w roli tzw. bufora. Organy uznały, że skarżący wystawiał i ujmował w rozliczeniach faktury wystawiane przez inne podmioty, stwierdzające czynności, których nie dokonano. Dotyczyło to faktur otrzymanych od D. (zakup wyrobów drewnianych), G. S.A. (usługi transportowe), S. sp. z o.o. (pośrednictwo handlowe) oraz wystawionych dla G. S.A. (sprzedaż wyrobów drewnianych) i S. sp. z o.o. (doradztwo w zakresie zarządzania łańcuchem dostaw).

18 3.3.2. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy obejmujący : przedłożoną przez skarżącego dokumentację, dowody z postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do poszczególnych firm występujących w karuzeli podatkowej, zeznania skarżącego oraz zeznania licznych świadków, w tym pozyskanych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych a także z postępowań karnych, z uwagi na fakt, iż w zakresie fikcyjnego obrotu m.in. przedmiotowymi wyrobami drewnianymi prowadzone jest postępowanie karne przez Prokuraturę Okręgową w Legnicy.

19 W oparciu o ten materiał dowodowy ustaliły, że skarżący wystawił na rzecz G. S.A. (dalej jako G. S.A.) faktury mające poświadczać sprzedaż wyrobów drewnianych, a także ujął w księgach podatkowych faktury mające poświadczać pochodzenie tego towaru z firmy D. Drewno to miał odsprzedawać do G. S.A., a ta Spółka następnie w ramach WDT dla W. s.r.o. ze Słowacji, Na podstawie informacji udzielonej przez słowacką administrację podatkową na formularzu SCAC ustalono, że firma W. towar zakupiony w firmie G. S.A. sprzedała w ramach WDT do polskich podmiotów, które następnie wprowadziły ten towar do obrotu w kraju i został on ponownie zbyty przez firmę D. na rzecz skarżącego. Podmioty dokonujące WNT od W. s.r.o. ze Słowacji nie zapłaciły z tego tytułu należnego podatku od towaru i usług i zostały uznane w karuzeli podatkowej za znikających podatników.

20 3.3.3. Organy ustaliły także, że firma D. posiadając tartaki miała pozorować działania i uwiarygadniać obrót wyrobami drewnianymi w ramach karuzeli podatkowej. P. H. (który firmę D. faktycznie prowadził) w zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych zarówno przed pracownikami UKS w K. jak i przed funkcjonariuszami CBSP we Wrocławiu, przyznał się do udziału w grupie dokonującej oszustwa karuzelowego w zakresie obrotu wyrobami drewnianymi. Tartak miał stwarzać pozory produkcji elementów meblowych i wysokiej klasy desek jakie krążyło między podmiotami zaangażowanym w proceder. Podobnej treści wyjaśnienia i zeznania o krążącym "towarze" złożyli M. C. R. R. A. K. i Ł. M. Podmioty dokonujące WNT od W. s.r.o. ze Słowacji które ponownie wprowadzały go do łańcucha firm, który prowadził do firmy D., skarżącego, G. S.A., W. s.r.o. i tak w kółko to samo drewno według zeznań świadków miało krążyć co cztery dni. Wszelkie transporty między jednostkami były jedynie pozorowaniem przemieszczania się towaru w celu uprawdopodobnienia rzeczywistych działań poszczególnych spółek i utrudnienia ewentualnego wykrycia procederu przez odpowiednie służby państwowe. Celem całego przedsięwzięcia nie był cel gospodarczy, lecz podjęte przez podmioty w ujawnionym schemacie działania w celu dokonania oszustwa karuzelowego i uzyskania nienależnych korzyści.

21 Organy podatkowe nie dały wiary natomiast zeznaniom skarżącego oraz M. Ż., A. M. i Ł. S. potwierdzającymi zgodności towaru z wyrobami drewnianymi wyszczególnionymi na fakturach wystawianych przez G. S.A. na rzecz odbiorców zagranicznych uznając, że są sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

22 3.3.4. W zakresie "należytej staranności" organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że skarżący uczestniczył świadomie w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Skarżący nie był zainteresowany faktycznym przedmiotem obrotu. Nie oglądał towaru u dostawcy, poprzestawał czasem na oglądaniu ofoliowanych palet z towarem. Nie pozyskiwał żadnych dokumentów, potwierdzających jakość, spełnienie norm, pochodzenie drewna, nie weryfikował jakości i ilości towaru, który miał kupować i sprzedawać, nie interesował go przebieg dostaw. Świadomość uczestnictwa w oszustwie potwierdzają jednocześnie liczne zeznania świadków.

23 3.3.5. W świetle powyższego należy uznać zarzuty naruszenia art.122 i art.187 O.p. za nieuzasadnione ponieważ organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy w oparciu o który dokonały oceny rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami oraz świadomości skarżącego. W skardze kasacyjnej nie zarzucono natomiast naruszenia art.191 O.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów zatem należy uznać, że nie została ona zakwestionowana.

24 Wobec braku sformułowania zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 §4 p.p.s.a. jako niepoddające się kontroli kasacyjnej należy uznać twierdzenia skarżącego, że "W braku obiektywizmu w działaniach organów podatkowych to właśnie Sąd winien odnieść się do zarzutów skarżącego [...] Trudno doszukać się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań dotyczących np. wiarygodności poszczególnych świadków".

25 3.4. W kolejnym zarzucie procesowym skarżący wskazuje na naruszenie art.190 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka A. H. oraz P. H. W ocenie skarżącego zważywszy na wysokość obrotów pomiędzy firmami, wagę sprawy oraz wątpliwości które wynikają z akt postępowania należało bezwzględnie przeprowadzić dowód z przesłuchania A. H.

26 Zgodnie z art.190 §1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Paragraf drugi stanowi natomiast, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Przepis ten jest rozwinięciem wynikającej z art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania.

27 W przedmiotowej sprawie skarżący złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka A. H. oraz P. H., który nie został przez organ podatkowy uwzględniony, a zatem nie mogło dojść do naruszenia art.190 O.p. Kwestionując prawidłowość stanowiska organu w przedmiocie złożonego wniosku dowodowego autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na naruszenie art.188 O.p. zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

28 3.5. Niepodważona skutecznie ocena stanu faktycznego oznacza, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa co powoduje w konsekwencji niezasadność zarzutu naruszenia art. 88 ust.3 a) pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

29 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

30 E. Olechniewicz D. Oleś M. Olejnik