Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2022 r., I FSK 2418/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2022 r., I FSK 2418/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 22/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2020 r. nr 2401-IOV3_.4103.110-111.2020.ALLA UNP: 2401-20.205798 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Uzasadnienie

2 1. Skarga kasacyjna.

3 1.1. A. spółka z o.o. w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 października 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2021 r., I SA/GI 22/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r.

4 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., polegającym na błędnym założeniu, że organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r., I FSK 1486/17 oraz w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.),

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., polegającym na błędnym założeniu, że organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r., I FSK 1486/17 oraz w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

7 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 października 2020 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

8 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

9 Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem dnia 2 listopada 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12 4.1. Mając na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, należy na wstępie zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

13 4.2. Przedstawienie powyższych wyjaśnień okazało się niezbędne ze względu na to, że w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. To oznacza, że zakres kontroli instancyjnej został przez Autora skargi kasacyjnej ograniczony do zbadania, czy organ prawidłowo wykonał wytyczne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracji w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r., I FSK 1486/17. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

14 5.1. Wobec powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r., I FSK 1486/17, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2016 r.

15 5.2. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że nie zbadano w sposób wystarczający czy strona faktycznie – jak twierdziła – padła ofiarą oszustwa ze strony bezpośredniego dostawcy trumien.

16 5.3. Dalej NSA stwierdził, że podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa.

17 5.4. NSA podkreślił w wydanym rozstrzygnięciu, że nie przesądza charakteru uczestnictwa strony w stwierdzonej przez organy podatkowej, tzw. "karuzeli podatkowej", lecz wskazał, że organy podatkowe w zakresie świadomości strony co do uczestnictwa w tym przestępczym procederze, nie przeprowadziły postępowania w sposób rzetelny, a Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował taki stan rzeczy. Według NSA, w sprawie nie było przy tym spornym (czego nawet nie kwestionuje podatnik), że obrót trumnami miał charakter przestępczy, tzw. "karuzeli podatkowej", jednakże stronie nie dowiedziono w sposób bezsporny, że była świadomym uczestnikiem takiego oszukańczego procederu lub, że co najmniej powinna była wiedzieć, że jest takim uczestnikiem.

18 5.5. Formułując zalecenia dla organu II Instancji, NSA wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić stwierdzenia zawarte w niniejszym wyroku odnośnie prawidłowości dokonania ustaleń w przedmiocie należytej staranności strony skarżącej oraz wziąć po uwagę wskazania zawarte w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 G. Kft.

19 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę poddaną sądowej kontroli w tym postępowaniu, mając na uwadze związanie zarzutami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., w ramach kontroli instancyjnej uprawniony jest do zbadania, czy w sprawie prawidłowo zastosowany został art. 153 p.p.s.a., a więc czy organ prawidłowo zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r., I FSK 1486/17. W okolicznościach tej sprawy oznacza to zbadanie, czy organ – po pierwsze, uwzględnił stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku odnośnie prawidłowości dokonania ustaleń w przedmiocie należytej staranności strony skarżącej, a po drugie, czy wziął po uwagę wskazania zawarte w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 G. Kft.

20 6.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że w decyzji z dnia 30 października 2020 r. organ odwoławczy wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż dokonując transakcji w zakresie handlu trumnami w miesiącach styczniu i lutym 2014 roku spółka stanowiła ogniwo w łańcuchu firm, zorganizowanym w celu popełnienia oszustw podatkowych. Pogląd ten zaakceptowany został zarówno przez WSA w Gliwicach jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

21 6.3. Ponadto organ zaznaczył, że kwestią, którą należało wyjaśnić w toku ponownego postępowania było to, czy strona świadomie wzięła udział w tym procederze, bądź ewentualnie czy powinna była wiedzieć, że jest jego uczestnikiem. W szczególności koniecznym było zweryfikowanie twierdzeń strony, że spółka F. (z którą wielokrotnie wcześnie współpracowała, a współpraca ta była przedmiotem kontroli organów podatkowych) dopuściła się wobec niej oszustwa.

22 6.4. Prowadząc postępowanie w tym zakresie, organ odwoławczy, dokonał ponownie analizy kwestii świadomości strony skarżącej co do jej udziału w ujawnionym przez organy podatkowe procederze. W pierwszej kolejności zaprezentował pewne zachowania (cechy) typowe dla podmiotów biorących udział w "transakcjach karuzelowych". Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przykładowo, strony takich transakcji często nie mają wiedzy na temat swoich kontrahentów, nie znają producenta, nie magazynują towaru, nie wykazują zainteresowania jakością wyrobu ani transportem, transakcje są znacznie odformalizowane, przeprowadzane bardzo szybko (zarówno dostawy jak i płatności). Cechują się nadto brakiem typowych zachowań konkurencyjnych, całkowitym wyeliminowaniem ryzyka gospodarczego - co przejawia się w tym, że przed dostawą towaru znany jest jego odbiorca, a podatnik nie angażuje w ten transakcje jakichkolwiek własnych środków finansowych. Często występuje bowiem tzw. odwrócony ciąg płatności (zapłata dostawcy po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy). Łańcuchy dostaw są wydłużone - bez uzasadnienia ekonomicznego, podmioty stosują niską marżę. W ocenie organu zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje wykazywały większość tych typowych cech, co zarząd spółki zupełnie zignorował.

23 6.5. DIAS zwrócił uwagę, że skarżąca spółka została utworzona do działania w branży spożywczej (cukierniczej), przy czym profil jej działalności ulegał częstym zmianom (próba handlu t-lightami, handel bielizną, trumnami). To, według organu, świadczy o tym, że spółka angażowała się w przedsięwzięcia gwarantujące szybki zysk, bez elementarnej wiedzy na temat danego produktu oraz jakiegokolwiek doświadczenia w danej branży. Podejmując działalność w zakresie handlu trumnami (w dużych ilościach i o znacznej wartości), podatnik przyjął ofertę do czeskiego kontrahenta, a następnie sam zwrócił się z zapytaniem ofertowym do podmiotu F., który – podobnie jak spółka – także nie działał w tej branży i nie miał w niej żadnego doświadczenia, podczas gdy nie nastręczało trudności znalezienie rzetelnego producenta. Rozpoczęcie współpracy nie zostało przez spółkę poprzedzone analizą rynku. Jak wynika z materiału dowodowego, podatnik nie przykładał żadnej wagi do jakości produktu, nie podjął działań mających na celu zabezpieczenie swoich interesów w przypadku uszkodzenia (ubezpieczenie) czy też wad towaru, gdyż jak stwierdził "w każdej chwili mogłem pojechać do odbiorcy i sprawdzić towar". Nie znał producenta, nie widział fizycznie towaru w postaci trumien, nie nadzorował załadunku i transportu. Tym samym nie mógł orientować się, że oferowane odbiorcy trumny różnią się od modeli z dostarczonego mu katalogu. Ceny również nie podlegały negocjacjom (nawet w zależności od wyposażenia), a były one znacznie wyższe od widniejących w katalogu firmy W. sp. jawna. Te wszystkie okoliczności transakcji świadczą – zdaniem organu – o niedopełnieniu przez spółkę podstawowych wymogów należytej staranności kupieckiej.

24 6.6. Jak podkreślił DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, znamienne w niniejszej sprawie jest to, że proces weryfikacji kontrahentów przez podatnika sprowadzał się do formalnego zgromadzenia dokumentów i takiegoż udokumentowania transakcji. Zabrakło natomiast jakichkolwiek czynności ze strony spółki, które zwykle podejmuje się w ramach działalności gospodarczej (czynne uczestnictwo w transakcji, badanie rynku, sprawdzenie cen produktu na rynku).

25 6.7. Podsumowując, DIAS stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że spółka nie działała w dobrej wierze. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE i podtrzymał swój pogląd, że podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji sprzedaży trumien. Dodatkowo – mając na względzie twierdzenia strony skarżącej – zauważył, że organy podatkowe zakwestionowały również transakcje spółki z F. zawarte w listopadzie i grudniu 2013 r., w związku z uzasadnionym stwierdzeniem zaistnienia karuzeli podatkowej w zakresie handlu bielizną.

26 6.8. Odnosząc się natomiast do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 G. Kft, organ odwoławczy podniósł, że wyrok ten pozostaje bez wpływu na ocenę przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, albowiem organy nie zgromadziły materiałów podlegających wyłączeniu z materiału dowodowego. Strona skarżąca miała zapewniony dostęp do akt sprawy i możliwość zapoznania się z nimi na każdym etapie postępowania.

27 7.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie ulega wątpliwości, że organ wykonał wytyczne sformułowane w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2020 r., I FSK 1486/17. Organ odniósł się bowiem do obu kwestii sygnalizowanych przez NSA w powołanym wyroku, tj. to jest do okoliczności wpływających na ocenę działania skarżącej w dobrej wierze oraz wpływu na wynik sprawy wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 G. Kft. Organ nie naruszył więc art. 153 p.p.s.a.

28 7.2. Nie można się także dopatrzyć naruszenia przez organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji naruszenia tego przepisu w powiązaniu z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

29 7.3. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy, uzasadniając swoją decyzję z dnia 30 października 2020 r., w sposób wyczerpujący wymienił okoliczności świadczące o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności. W szczególności zwrócono uwagę na ustalenia organu, z których wynika, że spółka powstała, żeby działać w branży spożywczej, zajmowała się sprzedażą hurtową cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. Tymczasem często zmieniała profil działalności, co nie znajdowało odzwierciedlenia ani w rejestrze handlowym ani w zgłoszeniach statystycznych. Z twierdzeń samej skarżącej wynika, iż angażowała się m.in. w handel stolarką drzwiową, świecami (t-lightami), zajmowała się handlem bielizną, a następnie trumnami. To świadczy od tym, że nastawiona była na szybkie zyski, niezależnie od branży. Co także istotne dla oceny wiarygodności strony, działanie w tak odmiennych branżach nie było poprzedzone badaniem rynku, analizą rentowności, poszukiwaniem producenta, działaniami reklamowymi, negocjacją cen. Jak z tego wynika, aktywność podatnika nie miała cech prowadzenia działalności gospodarczej (tzn. nie charakteryzowała jej konieczność poszukiwania towaru i klienta oraz gromadzenia zapasów, podejmowania działań promocyjnych i reklamowych). Przeciwnie, w badanym przypadku handlu trumnami spółka w ogóle nie miała doświadczenia na tym polu. Z okoliczności sprawy wynika, że spółka najpierw otrzymała "zapytanie" od odbiorcy z Czech, a potem zwróciła się do spółki F., która również nie miała żadnego doświadczenia w w/w branży. Kontakt odbywał się drogą mailową lub telefoniczną. Nie budzi wątpliwości, że podmioty te formalnie łączyła umowa o współpracę (zawarta początkowo dla potrzeb obrotu świecami), współpracowały one też w zakresie handlu bielizną w listopadzie i grudniu 2013 r. Z kolei spółka D. od razu zaakceptowała ofertę przedstawioną podatnikowi przez F., nie było żadnych pertraktacji cenowych, cena nie była zróżnicowana choćby ze względu na różne wyposażenie trumien. Skarżąca nie miała wiedzy na temat pochodzenia towaru. Nie planowała wcześniej rozpocząć działalności w zakresie handlu trumnami, nie próbowała też nawiązania współpracy z producentem, co skróciłoby łańcuch dostaw. W rezultacie okazało się, że zakupione przez spółkę trumny pochodzą z niewiadomego źródła, odbiegają od produktów oferowanych w katalogu, który skarżąca otrzymała od dostawcy (strona internetowa W. sp.j.) i przedstawiła odbiorcy - i to nie tylko pod względem samego wyrobu (tego rodzaju trumien już nie produkowano), ale przede wszystkim pod względem ceny, która oferowana przez dostawcę była znacząco wyższa. Zasadnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że jeśli czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie dostawcy i zbywcy dla towarów, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób mieć wątpliwości co do świadomego udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści w podatku VAT. Tymczasem z ustalonych, niebudzących wątpliwości okoliczności sprawy wynika, że beneficjentem owej korzyści była właśnie skarżąca. Bezzasadnie skarżąca powołuje się w niniejszej sprawie na klauzulę tzw. dobrej wiary. W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy podatkowe potwierdzają, że Spółka pełniła rolę brokera, tj. legalnie działającego podmiotu, który nabywa towar od bufora.

30 7.4. Przedstawione okoliczności pozwalają stwierdzić, że w sprawie nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów wywodzonej z art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec czego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie zachowała należytej staranności.

31 8.1. Nie ulega również wątpliwości, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ostatnim przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

32 8.2. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organ nie ograniczył działania do żądania "od skarżącej wskazania dowodów na to, że nie miała świadomości, że uczestniczy w karuzeli podatkowej". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgromadzonych w sprawie dowodu i w jasny sposób wskazał, jakie okoliczności ustalił na ich podstawie. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej stanowi bowiem w istocie polemikę z organem i Sądem pierwszej instancji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wniosków, które na jego podstawie można wywieść. W szczególności nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy "nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, lecz odwołał się do stanowiska judykatury wskazującego na cechy typowe dla podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej." Prawdą jest, że organ przedstawił typowe cechy dla podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej. Jednakże, co pomiął Autor skargi kasacyjnej, cechy te odniesiono do okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie.

33 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

34 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

35 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

36 Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk