Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2022 r., I FSK 2372/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2022 r., I FSK 2372/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2578/20 w sprawie ze skargi I.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I.K. kwotę 1020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2578/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2020 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2019 r.

3 W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że w dniu 24 kwietnia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. [..] wpłynęła złożona przez podatniczkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 32.353 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 23 czerwca 2019 r.

4 Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 31 maja 2019 r., wobec strony została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do marca 2019 r., w trakcie której organ I instancji kilkakrotnie przedłużał termin zwrotu wykazanej nadwyżki VAT. Przy czym na postanowienia wydawane w tym przedmiocie strona nie składała zażaleń.

5 Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli z dnia 30 czerwca 2020 r., a następnie Naczelnik US postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2020 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2019 r.

6 Organ podatkowy stwierdził, że zarówno ewidencja zakupów, jak i sprzedaży VAT za wyżej wskazane miesiące są nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ I instancji uznał bowiem, że czynność zakupu, tj. najmu pracowników od J. [...] sp. z o.o. oraz czynność sprzedaży usług budowlanych do firmy L. [...] (męża skarżącej), była pozorna. Faktury na zakup usług najmu pracowników oraz sprzedaż usług budowlanych dokumentują czynności pozorne, mające na celu wyłącznie umożliwienie zmniejszenia podstawy opodatkowania w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej - L.K.

7 Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2020 r. organ I instancji po raz kolejny przedłużył, tym razem do 30 listopada 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 32.353 zł, wykazanej przez podatniczkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r., w uzasadnieniu którego wskazano, że wykazany zwrot wymaga szczegółowej weryfikacji, wobec czego zasadne stało się przedłużenie terminu ww. zwrotu do wyjaśnienia sprawy.

8 W zażaleniu wniesionym od powyższego postanowienia strona zarzuciła naruszenie:

9 - art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) w zw. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek,

10 - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa,

11 - art. 124 w zw. z art. 217 § 2 ww. ustawy, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku.

12 DIAS opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji oceniając, że zasadnie wydano postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, bowiem nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie do wykazanych w deklaracji za marzec 2019 r. kwot dotyczących zakupu (najmu pracowników) i sprzedaży usług budowlanych. W ocenie tego organu, postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

13 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norma przepisanych.

14 Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

15 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

16 - art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku nad należnym, wykazanej przez stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r., w sytuacji gdy w sprawie brak jest podstaw do przedłużania terminu zwrotu;

17 - art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, poprzez nadużycie uprawnień do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

18 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

19 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, polegającego na nie wykazaniu okoliczności, które budzą wątpliwości organu podatkowego, jak i czynności które organ I instancji zamierza podjąć w celu ich wyjaśnienia. W świetle powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT ma charakter jedynie prewencyjny i nie znajdujący oparcia w przepisach;

20 - art. 274b w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

21 - art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 ww. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., podczas gdy zarówno organ I, jak i II instancji nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu. W konsekwencji, organy podatkowe oparły się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach.

22 W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

23 WSA w Warszawie oddalając skargę w oparciu o art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że organy podatkowe obu instancji, wydając zaskarżone w tej sprawie postanowienia wykazały, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług i przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organy wskazały konkretne okoliczności, które rodziły uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku i spowodowały konieczność dalszej weryfikacji tego zwrotu. W szczególności w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżąca nie prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, a wykonywane przez nią czynności prowadziły tylko do zmniejszenia obciążeń podatkowych męża skarżącej. Wobec tego zakwestionowano zarówno faktury sprzedaży wystawione na rzecz L.K., dokumentujące usługi budowlane jak i faktury nabycia dotyczące na najmu pracowników od J. [...] sp. z o.o. Wobec złożenia przez skarżącą zastrzeżeń do protokołu kontroli wszczęte zostało postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do marca 2019 r.

24 Konieczność pogłębionej weryfikacji transakcji strony uzasadniała przedłużenie terminu zwrotu podatku, a zatem w ocenie Sądu I instancji, należało uznać, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zakresie zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

25 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik podatniczki zarzucił:

26 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, co powinno skutkować rozstrzygnięciem w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

27 - art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przejawiające się tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej nie uwzględnił skargi, w konsekwencji czego uznał, że zasadnym jest brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku nad należnym, wykazanej przez stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. i zasadna jest jego dalsza weryfikacja, podczas gdy na kanwie rozpoznawanej sprawy organ I instancji, jak również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wykazał konieczności dokonania dalszej weryfikacji spornej nadwyżki podatku VAT i tym samym podstaw do kolejnego przedłużania terminu zwrotu (po raz szósty), zatem w trybie ww. przepisu zwrot ten winien zostać dokonany;

28 - art. 87 ust. 2 ww. ustawy poprzez uznanie, że na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadna jest dalsza weryfikacja kwestionowanego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., podczas gdy na kanwie rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nadużyły swych uprawnień do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co przejawia się tym, iż w treści skarżonych przez stronę postanowień nie wykazały okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

29 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

30 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych postanowień w sytuacji, gdy uzasadnienie faktyczne postanowień organów podatkowych nie odpowiada prawu, bowiem w ich treści nie zostały wykazane okoliczności, które budzą wątpliwości organu podatkowego, jak i czynności, które organ I instancji zamierza podjąć w celu ich wyjaśnienia. W tak ukształtowanym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien uchylić skarżone postanowienia, bowiem ich treść wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT miało charakter jedynie prewencyjny i nie znajdujący oparcia w przepisach;

31 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 274b w zw. z art. 120 ww. ustawy oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych postanowień, podczas gdy analiza ich treści wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. [...] nadużył swego uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co przejawia się tym, że nie wykazał okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

32 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. [...] nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. W konsekwencji powyższego organ podatkowy oparł się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach, co winno skutkować uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skarżonego postanowienia organu odwoławczego, jak również poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

33 W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, względnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

36 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

37 Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o jej przeprowadzenie, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

38 Zgodnie z art. 183 § 1 cyt. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

39 W ich trybie pełnomocnik spółki dokonuje udanej, w ocenie Sądu kasacyjnego, próby podważenia stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zakresie zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

40 W tym miejscu należy przypomnieć, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego.

41 Wbrew stanowisku Sądu I instancji uzasadnienie postanowienia DIAS z dnia 2 listopada 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. nie spełnia wyżej wskazanych wymogów, co czyni zasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie.

42 Do zastosowania instytucji przedłużenia terminu nie uprawnia bowiem organów – jak to miało miejsce w realiach tej sprawy - wyłącznie trwająca procedura weryfikacyjna (kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe), w ramach której sprawdzana jest prawidłowość rozliczenia podatnika z fiskusem w zakresie podatku VAT, nawet w sytuacji podejrzenia posługiwania się przez niego fakturami nie dokumentującymi rzeczywistej działalności gospodarczej. W zaskarżonym postanowieniu, czego nie zauważa Sąd I instancji, poza przytoczeniem szeregu przepisów prawa oraz rozbudowanymi i popartymi orzecznictwem uwagami ogólnymi, dotyczącymi m.in. instytucji przedłużenia zwrotu i kompetencji organów do wstrzymania się z wykazanym w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotem - niewiele uwagi poświęcono przyczynom przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ wskazał jedynie, że w jego ocenie transakcje podatniczki mają charakter pozorny, a zatem zaistniała konieczność ich weryfikacji, co skutkowało przeprowadzeniem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli, do którego skarżąca wniosła zastrzeżenia, a następnie wszczęciem postępowania podatkowego, które nie zostało jeszcze zakończone. W konsekwencji uznał, że konieczność dalszej weryfikacji zakwestionowanych transakcji jest wystarczającą przesłanką uprawniającą do kolejnego już przedłużenia zwrotu podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu postanowienia tezy, przedstawione bardzo pobieżnie i ogólnikowo, są jednak dalece niewystarczające. W szczególności brak jest wskazania, jakie konkretnie okoliczności wzbudziły wątpliwości organów w zakresie rzetelności faktur zakupu i sprzedaży ujawnionych w dokumentacji podatniczki, jakie w związku z tym konkretne okoliczności faktyczne wymagają jeszcze sprawdzenia oraz jakie konkretne czynności weryfikacyjne zamierza podjąć lub podejmuje organ podatkowy w celu ustalenia rzetelności dokonywanych przez skarżącą transakcji.

43 Sąd kasacyjny nie mógł się natomiast odnieść merytorycznie do zarzutów naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów Prawa przedsiębiorców i Konstytucji RP, albowiem nie zostały one uzasadnione w treści rozpoznawanego środka zaskarżenia, wbrew wymogowi określonemu w art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

44 Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy uchylił również postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2020 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2019 r.

45 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w sytuacji gdy organ dojdzie do wniosku, że istnieją przesłanki za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, jego obowiązkiem będzie wydanie postanowienia, którego uzasadnienie spełni opisane wyżej wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

46 O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

47 Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska

48 sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA